I SA/Łd 526/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.504 (cztery tysiące pięćset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania A. R., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. w wysokości 137.631 zł. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej w firmie A. R. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2014 r. stwierdzono, że podatnik nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez A W. K., ..-... Z., ul. A 6d, na łączną wartość netto 111.901,10 zł. Przedmiotem nabyć od ww. podmiotu miały być płyty meblowe. Jak wskazał organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. podmiot - mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy w ww. okresie 2014 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, uwzględniając brzmienie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, organ zakwestionował stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i określenie rzeczywistej kwoty zobowiązania, ewentualnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, m.in. art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., jak również przepisów prawa materialnego w szczególności przepisów art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania szeregu świadków, w tym podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na względzie argumenty zawarte w odwołaniu oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniając podstawy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor sprecyzował, iż spór podatnika z organem sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez A W. K. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu II instancji w przyjętym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że podatnik w rozpoznawanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. O tym, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz strony są nierzetelne, świadczą zdaniem organu odwoławczego m.in. ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. podczas kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego, w tym na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. R. za okresy poprzedzające, tj. za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. - włączone przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. Pismem z dnia organ 7 kwietnia 2016r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz strony. W odpowiedzi z dnia 25 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A W. K. z powodu zgonu podatnika w dniu 13 grudnia 2014 r. Ponadto z udzielonej odpowiedzi wynika, że W. K. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie: od 1 czerwca 2014 r. do 13 grudnia 2014 r., przy czym za ww. okres nie złożył deklaracji VAT-7K. Wobec W. K. nie były prowadzone jakiekolwiek postępowania. Brak jest również informacji dotyczących posiadania magazynu do składowania płyt, sprzętu i środków transportu. W odpowiedzi na kolejne zapytanie organu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że nie odnotował żadnych dokumentów dotyczących W. K. jako płatnika podatku dochodowego, jak również wpłat z tytułu zatrudnienia pracowników. Dodatkowo z nadesłanej kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wynika, że W. K. z dniem 1 czerwca 2014 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT. Z kolei pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. organ podatkowy zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w miejscu zgłoszenia działalności gospodarczej firmy A W. K.. W odpowiedzi organ ten poinformował, że na terenie opisanej w zapytaniu posesji w Z. brak jest budynku o nr 6D, na żadnym z budynków znajdujących się na terenie posesji nie widnieje logo firmy A. Organ, jako istotny ocenił materiał zgromadzony w toku postępowania dowodowego, w tym z przesłuchania strony, która zeznała, że nie poznała osobiście W. K., nie była w siedzibie firmy A w Z.; nie kontaktowała się również z przedstawicielami tej firmy; zamówieniami, kontaktami oraz dostawą zajmował się kierownik działu sprzedaży G. K.; współpraca została zakończona z uwagi na zgon kontrahenta; zakupione towary były tańsze o 5% od innych dostawców i pochodziły od znanych producentów, tj.: B oraz C; podobnie jak z innymi dostawcami nie zawierał umowy z firmą A; transport odbywał się na zlecenie i na koszt W. K., w domniemaniu jego środkami transportu, ponieważ nie okazywano listów przewozowych; autentyczność transakcji mogą potwierdzić pracownicy firmy podatnika – w toku postępowania wyjaśniającego takie dowody z przesłuchania pracowników zostały przeprowadzone. Wykazując zasadność zajętego stanowiska, iż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor opisał, jako przykład, dostawy stwierdzone trzema fakturami, dotyczącymi towaru, którego źródłem była D sp. z o.o. z T.. Posługując się między innymi materiałami pozyskanymi w toku postępowania karnego, organ odwoławczy odtworzył drogę jaką, według wystawionych dokumentów, miał odbyć towar zakupiony przez podatnika. Towar ten miał zatem przejść pomiędzy znajdującym się w S. magazynem spółki D, poprzez firmę M. D. zarejestrowaną w czeskiej O., firmą W. K., a magazynem podatnika. Organ zwrócił uwagę, że operacje te miały być zrealizowane w ciągu jednego tylko dnia, co było fizycznie niemożliwe do wykonania. W rzeczywistości zamówiony towar przewożony był za każdym razem z S. wprost do R., czyli pomiędzy magazynem spółki D a firmą podatnika, bez udziału ogniw pośrednich. W wymienionym łańcuchu dostawców firmy M. D. oraz W. K. pełniły funkcje tzw. słupów. Dyrektor podkreślił znaczenie jakie miał w całym opisanym wyżej procesie pełnić A. B., podający się za pracownika firmy M. D.. Dokonywał on zakupu asortymentu meblowego od legalnie działających podmiotów na terytorium kraju (m.in. D Sp. z o.o.), a następie organizował dokumentację potwierdzającą wywóz tego towaru poza terytorium kraju oraz dokumentację potwierdzającą jego ponowne wprowadzenie na terytorium kraju. Przy tym pozornym obrocie następowało pominięcie należności publicznoprawnych dzięki skorzystaniu z firm-słupów. W rzeczywistości sam towar dystrybuowany był wyłącznie na terytorium kraju na rzecz firmy E A. R. transportem świadczonym przez F K. K. oraz pracowników firmy K. Z.. Dyrektor wyjaśnił na koniec tej części uzasadnienia, że poza trzema transakcjami z udziałem spółki D nie udało się ustalić pozostałych źródeł rzeczywistego pochodzenia towaru oferowanego przez A. B. (oraz inne nieujawnione osoby) za pośrednictwem firmy W. K.. Organ odwoławczy wskazał dalej na okoliczności świadczące o tym, że M. D., podobnie jak W. K., nie prowadzili działalności gospodarczej. Z podjętych ustaleń wynikało, że były to osoby bezdomne, bezrobotne, bez stałego zameldowania, nie zatrudniające pracowników. Odnosząc się do działalności W. K. organ wskazał, że jego firma podawała nieistniejący adres siedziby, nie rozliczała podatku od towarów i usług, także po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, nie składała deklaracji podatkowych, a jej numerem telefonu posługiwał się w rzeczywistości A. B.. W. K. dysponował rachunkiem bankowym, na który wpływały środki wyłącznie od firmy skarżącego. Wypłat gotówki z tego rachunku dokonywały nieujawnione osoby. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za udowodnione, że W. K. nie dokonywał dostaw płyt meblowych na rzecz podatnika, a zarejestrowana przez niego firma była de facto podmiotem nieistniejącym. Przechodząc do oceny samych zakwestionowanych transakcji pomiędzy W. K. a A. R., Dyrektor zwrócił uwagę na okoliczności zawarcia oraz przebieg tych transakcji. Wskazał, że decyzję o podjęciu współpracy podjęto w sposób przypadkowy, w oparciu o ofertę przedstawioną przez dwóch mężczyzn o nieznanych personaliach, którzy pojawili się w siedzibie firmy. Strona nie znała W. K., nie weryfikowała kim były osoby podające się za jego przedstawicieli, nie zbadała ich tożsamości i umocowania do reprezentowania dostawcy, a także nie weryfikowała umocowania dostawcy do działania w imieniu producentów płyt (B i C). Organ podkreślił, że strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, mając świadomość że jego dystrybucja była ściśle ograniczona. W ocenie organu odwoławczego należyta weryfikacja firmy A we właściwym urzędzie skarbowym, wykazałaby, że podmiot ten do 1 czerwca 2014 r. był zwolniony z VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur. Podatnik nie weryfikował też żadnych danych kontaktowych, tj.: adresu, numeru telefonu stacjonarnego, czy chociażby istnienia strony (reklamy) w internecie i zawartych tam opinii, informacji. Podatnik nie zawarł żadnych pisemnych umów, mimo że W. K. w badanym okresie był dla niego głównym dostawcą płyt meblowych. Zdaniem organu czujność powinna uruchomić także cena towaru, 5% niższa w stosunku do cen rynkowych. Wątpliwości budził również sposób realizowania zamówień: podatnik nie sporządzał e-mailowych zamówień, a część płatności nastąpiła gotówką, do rąk osoby o nieznanych personaliach. W ocenie organu powyższe okoliczności świadczyły o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że podatnik nie zachował minimum wymaganej staranności przy zawieraniu transakcji, które ostatecznie okazały się elementem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ podsumował, iż na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań świadków, dokumentacji uzyskanej od innych organów administracji, m.in. urzędów skarbowych i prokuratury, jednoznacznie stwierdzone zostało, że W. K. nie mógł dokonać dostaw płyt meblowych na rzecz E, a zarejestrowana na Niego firma A jest de facto podmiotem nieistniejącym. Nie zmienia tego fakt, że materiał potwierdzający tę okoliczność został zgromadzony w toku postępowania prowadzonego za poprzednie okresy rozliczeniowe, skoro ustalono ponad wszelką wątpliwość, że towar w poprzedniej fazie obrotu nie pochodził od podmiotu wyszczególnionego na fakturach zakupu, to w istocie nie wiadomo jakie jest pochodzenie towaru znajdującego się w dyspozycji dostawcy (za wyjątkiem 3 faktur wystawionych przez D - wystawionych w okresie: kwiecień - czerwiec 2014r.). W tych warunkach nie może być mowy o zachowaniu tożsamości podmiotowej między dostawą a fakturą mającą ją dokumentować, co stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego wynika, że W. K. nigdy nie był dysponentem towaru wyszczególnionego na spornych fakturach VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że A uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającym na celu zalegalizowanie towaru niewiadomego pochodzenia. Nie jest natomiast możliwe ustalenie od kogo podatnik faktycznie nabył towar. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do przeniesienia ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. do postępowania dotyczącego miesiąca grudnia 2014 roku, bez jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego objętego zakresem niniejszego postępowania, a zatem poprzez nie przeprowadzenie żadnego "własnego" postępowania dowodowego i procedowanie wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, za inne okresy, z których organ zapożyczył materiał dowodowy w całości, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci; - art 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 181 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, organy nie przeprowadziły ani jednego dowodu bezpośredniego, całość rozstrzygnięcia została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, dotyczących innego okresu, jak również w takich o których prowadzeniu oraz przebiegu podatnik nie miał wiedzy, zaś część materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie została zanonimizowana, a zatem na rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o dowody, które nie pozwalały na odtworzenie stanu faktycznego istniejącego w grudniu 2014 r. w takim zakresie, w jakim było to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, a nadto przez ograniczenie oceny do zbadania trzech transakcji poprzedzających obrót z udziałem podatnika i na tej podstawie ustalenie, że W. K. nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, czemu podatnik zaprzecza, nie wskazanie jakich to dalszych czynności weryfikujących miał dokonać podatnik, skoro działając w branży meblarskiej dokonywał zakupu standardowych płyt pochodzących od największych producentów krajowych, a zatem towar nie był niewiadomego pochodzenia; - art 121 § 1 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 192 i art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a tym samym niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, co doprowadziło do niewyjaśnienia sprawy na skutek pozbawienia strony możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, oraz złożenia wyjaśnień, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu do organu II instancji. Nadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność poprzedzająca dostawę, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT, mimo, iż A. R. przed nawiązaniem współpracy dopełnił czynności weryfikujących, których rozsądnie można było od niego wymagać; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku, uznając, iż skoro wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, to jest to równoznaczne z tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy, a nadto poprzez błędne uznanie, iż w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są zależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy, a nadto poprzez uznanie, iż o prawie odliczenia podatku przez podatnika decyduje okoliczność, czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danego towaru został wpłacony do budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W omawianej skardze, strona sformułowała również wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy A. R., toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt I SA/Łd 48/19, a dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec 2014 r., w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonych naruszeń podkreślić i wyjaśnić należy, iż organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. Godzi się powtórzyć, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. Organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiódł, iż kontrahent strony - W. K. nie mógł dokonać dostaw płyt meblowych na rzecz firmy skarżącego - E, a zarejestrowana na W. K. firma A jest de facto podmiotem nieistniejącym. Co za tym idzie, cztery faktury wystawione w grudniu 2014 r. przez A dla strony, nie są zgodne z rzeczywistością i nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że strona weszła w posiadanie płyt meblowych, podkreśliły jednak, iż w żadnym wypadku nie przesądza to o tym, że towar pochodził od firmy A. Nierzetelność faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie nie wynikała - zdaniem organu - z faktu, że nie dochodziło do obrotu towarem, ale z faktu, że towaru nie mógł sprzedać podmiot uwidoczniony na fakturach jako ich dostawca. Skoro towar w poprzedniej fazie obrotu nie pochodził od podmiotu wyszczególnionego na fakturach zakupu, to w istocie nie wiadomo jakie jest pochodzenie towaru znajdującego się w dyspozycji dostawcy (za wyjątkiem trzech faktur wystawionych przez D w okresie od kwietnia do czerwca 2014r.). Jeśli nie trafił do tegoż dostawcy w sposób udokumentowany rzeczywistymi dowodami to znaczy, że pochodzi z nieustalonego źródła. Organ wywiódł, iż w ww. okolicznościach nie może być mowy o zachowaniu tożsamości podmiotowej między dostawą a fakturą mającą ją dokumentować, co stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ przyjął, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W. K.. Zdaniem Sądu, lektura argumentacji zaskarżonej decyzji ujawnia, iż wnioski organów wyprowadzone zostały na podstawie materiału dowodowego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych niż grudzień 2014 roku, za który to organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy opiera swe stanowisko na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej u podatnika za okres kwiecień-czerwiec 2014 roku, nadto na innych dowodach, które bezpośrednio nie dotyczą podatnika, a przede wszystkim nie dotyczą kontrolowanego okresu – grudnia 2014 roku. Stwierdzić przy tym należy, iż organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Oznacza to, iż organ winien przeprowadzić analizę zgromadzonych dowodów mając na uwadze granice przedmiotowe prowadzonej sprawy – w tym wypadku kontrolowany okres grudnia 2014r., i w świetle tych granic ocenić i wykazać przydatność poszczególnych dowodów. Nie jest wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur ustalenie, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody i je ocenił. Każdy organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uwypuklenia, iż wnioski z niego wyprowadzone mieszczą się w wyznaczonych przez organ granicach przedmiotowych postępowania. Tymczasem główne wywody organu wyprowadzone zostały w oparciu o analizę ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, w ramach których wykazano, iż towar, który W. K. zbywał na rzecz skarżącego, był także - co do trzech faktur - przedmiotem obrotu pomiędzy innymi podmiotami. Przedmiotowe trzy faktury, to dokumenty wystawione przez firmę D dla firmy M. P. D. w dniach: 11 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r. oraz 13 czerwca 2014 r. Organ przeanalizował opisane dokumenty pod kątem dat ich wystawienia oraz widniejącego asortymentu, która wykazała, że w tych samych datach oraz dokładnie tego samego rodzaju towar miała oferować firma A na rzecz firmy skarżącego. W ocenie organu podatkowego ustalenia te jednoznacznie i bezsprzecznie potwierdzają, że towar zakupiony w D rzekomo przez firmę M. D. nie opuścił granic RP, bowiem rzekomy obieg (transport) towaru uwidoczniony na tych dokumentach byłby realnie nie do wykonania w jednym dniu. Co jednakże ważne, wspominane trzy faktury wystawione zostały na kilka miesięcy przed kontrolowanym miesiącem, w którym stronie skarżącej firma A wystawiła cztery faktury, co do których organ nie poczynił żadnych ustaleń. Brak w materiale dowodowym wyjaśnień organu podatkowego dotyczących transakcji zawartych przez skarżącego z ww. firmą w grudniu 2014r. Organ negując wszelkie wyjaśnienia strony skarżącej, zeznania przesłuchanych pracowników strony skarżącej, nie poczynił żadnych ustaleń i ocen w zakresie tych zakwestionowanych grudniowych faktur. Ocenę, iż firma A nie mogła zrealizować dostaw na rzecz skarżącego organ oparł przede wszystkim na wnioskach wywiedzionych z analizy ww. trzech faktur wystawionych przez firmę D kilka miesięcy wcześniej. Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego, który nawet jeżeli zawiera jakieś ustalenia odnoszące się do kontrolowanego miesiąca grudnia 2014 roku, to nie zostały uwypuklone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia, mając w pamięci, iż sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 roku. Ponadto, w ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikowaniu swoich kontrahentów uwidocznionych na fakturach VAT dokumentujących czynności fikcyjne. Dla oceny, czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności, kluczowe znaczenie, zdaniem organu, ma jej zachowanie w tym zakresie, a de facto sposób w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. To bowiem sposób działania danej osoby w danych okolicznościach przesądzać będzie o uznaniu, czy ta staranność została dochowana, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego skarżący w kontaktach z firmą A nie dochował minimum należytej staranności. Organ podkreślał w swych argumentach, iż podatnik należycie dbający o własne interesy powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Powyższe stanowisko organu, w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, należy uznać za przedwczesne. Dostrzec trzeba, iż według organów cena proponowana przez A powinna wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, zamówienia były składane telefonicznie, strona skarżąca nie wiedziała jakie jest pochodzenie dostarczanych płyt meblowych, nie stosowała umów pisemnych, dostawy były realizowane przez firmy zewnętrzne, a przy dostawach pracownicy podatnika sprawdzali towar. Oznacza to, że organy przyznają faktyczną realizację tych transakcji, ale przez nieustalonego dostawcę, innego niż wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, w tak zarysowanych ramach prawnych i faktycznych znajduje zastosowanie teza NSA zawarta w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1177/16, zgodnie z którą dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W świetle powyższej tezy, którą Sąd podziela w całości, podobnie jak zasadniczą część argumentów tutejszego Sądu przedstawionych w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 409/20, że trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych co do sposobu nawiązania współpracy między stroną skarżącą a firmą A. Organy nie wyjaśniły bowiem, dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G. K.), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Organy nie wyjaśniły, dlaczego przedsiębiorca nie może poprzestać na zwykłym kontakcie z przedstawicielem, który mu się przedstawia, ale ma w jakiś sposób utrwalać dane tej osoby. W ocenie Sądu przekonujące są wyjaśnienia strony, która podnosi, że po upływie ponad trzech lat świadkowie mogli nie pamiętać już jak nazywały się osoby, z którymi rozmawiali. Organy nie dowiodły także, że sposób przedstawienia oferty firmy A odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej. Jak wynika z zeznań świadków przedstawiciele dostawcy wskazali firmę, w imieniu której działają, przedstawili ofertę współpracy i pozostawili dane kontaktowe. Przedstawili oni ww. firmę, przedkładając dokumenty z CEIDG, NIP, REGON oraz zostawili wizytówkę firmy, zobowiązując się przekazać w późniejszym czasie cennik towarów. Organy nie wyjaśniły dalej przekonująco, dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży. Organy nie odniosły się także do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami. Fakt podjęcia incydentalnej współpracy, w krótkim okresie, z podmiotem, który - jak twierdzą organy podatkowe - był nierzetelny, musi znaleźć odzwierciedlenie w ocenie materiału dowodowego. Tego jednak zabrakło w kontrolowanej decyzji. Trudno też podzielić, podnoszony przez organy podatkowe zarzut, wskazujący na brak staranności kupieckiej w sytuacji zakupu towaru po cenie niższej o 5% od ceny rynkowej. Po pierwsze, organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy jakie w badanym okresie ceny rynkowe osiągały płyty meblowe o tych samych parametrach. Po drugie zaś, zauważyć należy, że w działalności gospodarczej nie może budzić zastrzeżeń samo tylko poszukiwanie towaru o najniższej cenie. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia tych okoliczności w każdy prawem przewidziany sposób, o ile uzna, że może to mieć znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, ustalając i oceniając powyższe okoliczności, organy w sposób przekonujący nie wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe płyty meblowe uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko wówczas organy byłyby uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. W toku ponowionego postępowania organy dokonają powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem powyższych wywodów, w tym zwłaszcza dotyczących świadomości i staranności strony skarżącej w badanym okresie. W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd uznał brak podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Łd 48/19, gdyż nie została spełniona przesłanka zależności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy od wyniku postępowania w sprawie podatnika za inny okres rozliczeniowy, tj. w sprawie I SA/Łd 48/19. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wywody przy rozstrzyganiu sprawy. Rozstrzygnięcie o kosztach (punkt 2 wyroku) zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się kwota wpisu od skargi (887 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 3600 zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). mko