I SA/Łd 527/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2641 (dwa tysiące sześćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M.określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 5.593 zł. Organ podatkowy wskazał, że podatniczka w 2012r. uzyskała dochód w kwocie 31.500 zł z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na nieruchomości strony znajduje się ciepłociąg, użytkowany wcześniej przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. M., obecnie wyłączony z eksploatacji. Na skutek zawartej w dniu 24 kwietnia 2012r. ugody przez Sądem Rejonowym w T.M. właściciel ciepłociągu zobowiązał się zapłacić skarżącej i jej mężowi kwotę 63.000 zł tytułem wszelkich roszczeń związanych z usunięciem sieci ciepłowniczej oraz odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości powodów. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Powyższa decyzja na skutek skargi strony została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z 17 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1147/14. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ prawidłowo ustalił, iż kwota wynagrodzenia wypłacona za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. M. na podstawie ugody zawartej 24 kwietnia 2012r. przed Sadem Rejonowym w T. M. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Jednakże wypłata kwoty objętej ugodą obejmowała dwie podstawy prawne – odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz z tytułu kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na nieruchomości strony. Organ nie ustalił, jak część wypłaconej kwoty przeznaczona została na pokrycie kosztów demontażu rur ciepłowniczych, nie ustaliły charakteru tej części wypłaty oraz nie wyjaśniły, czy środki w tej części korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") Biorąc pod uwagę treść orzeczenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...]r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 5.593 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających demontaż sieci ciepłowniczej oraz wielkość poniesionych z tego tytułu kosztów. A zatem strona nie dokonała demontażu sieci ciepłowniczej i nie poniosła związanych z tym kosztów. Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. M. stwierdził, że nie jest w stanie udzielić informacji, jaka część kwoty wypłaconej na podstawie ugody z 24 kwietnia 2012 r. dotyczyła kosztów związanych z usunięciem, a cała kwota 63.000 zł miała zaspokoić wszelkie roszczenia powodów objęte postępowaniem sądowym. Należy więc przyjąć, że wypłacona kwota w całości dotyczy odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka i jej mąż wystąpili do sądu cywilnego z roszczeniem negatoryjnym o przywrócenie stanu zgodne z prawem i o zaniechanie naruszeń. Na mocy ugody zawartej przed sądem powodowie otrzymali wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z ich nieruchomości – bezspornie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wynagrodzenie za odstąpienie od roszczenia negatoryjnego. Takie wynagrodzenie z tytułu odstąpienia od roszczenia negatoryjnego stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczenie pieniężne mające na celu wygaszenie roszczenia negatoryjnego nie posiada cech świadczenia odszkodowawczego. W świetle przepisów kodeksu cywilnego dla powstania obowiązku zapłaty odszkodowania zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy musi mieć charakter naruszenia normy prawnej (czyn niedozwolony – art. 415 k.c., niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania – art. 471 k.c.), nadto strona nie wykazała faktu zaistnienia szkody. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc następujące zarzuty: - podtrzymania błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie jako podstawy decyzji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., czym naruszono art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - wydania decyzji z pogwałceniem art. 2, art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, - wydania decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, - wydania decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Strona skarżąca wskazuje, że Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. M. zaproponował skarżącej kwotę 2.880 zł z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości i kwota ta została przez stronę zaakceptowana. Pozostała część wypłaconej kwoty stanowiła pokrycie kosztów usunięcia ciepłociągu z nieruchomości skarżącej i nie może być traktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku z dnia 17 lutego 2015r. WSA w Łodzi wskazał, że wypłacona na podstawie ugody z 24 kwietnia 2012r. kwota obejmowała odszkodowanie (wynagrodzenie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości powodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz tytułem kosztów niezbędnych do usunięcia sieci ciepłowniczej znajdującej się na tej nieruchomości. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia, jaki jest charakter i wysokość kwoty wypłaconej z tego drugiego tytułu i czy podlega ona opodatkowaniu. Wbrew zaleceniom sądu w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono tych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy opierając się wyłącznie na treści żądania zgłoszonego przez stronę w postępowaniu cywilnym przyjął, że poza odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości pozostała kwota stanowiła wynagrodzenie za odstąpienie od roszczenia negatoryjnego, a strona nie wykazała poniesienia szkody z tytułu położenia ciepłociągu przebiegającego przez teren jej nieruchomości. Tymczasem w zawartej ugodzie strony mogły zawrzeć ustalenia dotyczące także innych roszczeń i obowiązków, które wcześniej były przedmiotem negocjacji. Nie można też zgodzić się z poglądem, że strona nie poniosła szkody wskutek przebiegu ciepłociągu przez jej nieruchomość. Niewątpliwie takie położenie sieci ciepłowniczej (nawet wyłączonej z eksploatacji) ogranicza możliwość korzystania z nieruchomości i ma wpływ na jej wartość. Zakład Gospodarki Ciepłowniczej nie kwestionował, że jest zobowiązany do usunięcia ciepłociągu i to niezależnie od tego, czy źródłem tego obowiązku była umowa, czy też czyn niedozwolony. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 k.c.). Strona wystąpiła z żądaniem naprawienia szkody poprzez przywrócenie stanu poprzedniego (usunięcie ciepłociągu przez pozwanego). Zgodnie z art. 363 § 1 k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. W drodze negocjacji strony postępowania cywilnego uzgodniły, że Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. M. nie usunie nieczynnej sieci ciepłowniczej, ale zapłaci powodom z tego tytułu odpowiednią kwotę pieniężną. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania (podkreślenie sądu) powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 k.c.). Należy więc przyjąć, że wypłacona w 2012 r. stronie kwota stanowiła zarówno wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak i odszkodowanie w rozumieniu art. 363 § 2 k.c. Odszkodowanie to podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie ustaliły też, jaką część wypłaconej kwoty w wysokości 63.000 zł stanowiło odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości strony. Nie można podzielić zarzutu skargi, że była to jedynie kwota 2.880 zł zaproponowana przez Zakład Gospodarki Ciepłowniczej Sp. z o.o. w T. M. jeszcze przed wytoczeniem powództwa cywilnego. W pozwie z 12 grudnia 2011 r. powodowie żądali zasądzenia kwoty 30.240 zł z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy (w operacie szacunkowym przedłożonym przez pełnomocnika stron wysokość kosztów bezumownego korzystania z nieruchomości określono na kwotę 72.576 zł). Nie można więc przyjąć, że kwota 2.880 zł z tego tytułu została zaakceptowana przez właścicieli nieruchomości. W zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.) przyjęto, że wypłacona w 2012 r. poza wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z rzeczy kwota nie stanowiła odszkodowania wolnego od podatku dochodowego i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) nie wyjaśniono, jaka była wysokość tego odszkodowania. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, w jakiej części otrzymana przez stronę kwota stanowiła odszkodowanie związane z położeniem ciepłociągu na nieruchomości strony. Skarżąca nie dokonała demontażu ciepłociągu i otrzymała odszkodowanie w pieniądzu. Wysokość tego odszkodowania może być w szczególności ustalona w drodze opinii biegłego, określającej w jakim stopniu przebieg sieci ciepłowniczej przez nieruchomość strony obniżał jej wartość (według cen z daty wypłaty odszkodowania). Ake.