I SA/Łd 528/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2016 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 528/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. w sprawie ustalenia J. G. wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2016. Z akt sprawy wynika, że podatniczka wykonuje działalność gospodarczą "usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt", wskazaną pod pozycją nr 86 w tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej przy uwzględnieniu działalności prowadzonej w miejscowości o liczbie mieszkańców ponad 50.000 bez zatrudnienia pracowników. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "wyciągnięcie konsekwencji wobec jej autora, bądź przekazanie tej sprawy właściwemu organowi ścigania, z powodu poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej istotne znaczenie prawne". W ocenie podatniczki decyzja organu pierwszej instancji zawiera nieprawdziwą treść, że jest ona osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska strona podniosła, iż oświadczenie H. W. z dnia 12 stycznia 2006 r. o jej wystąpieniu ze spółki jest nieprawdziwe, gdyż wspólniczka nie podjęła już żadnych dalszych działań związanych z zapowiadanym wystąpieniem oraz z rozliczeniem się z majątku niniejszej firmy. Z uwagi na powyższe, podatniczka wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie wyrejestrował w 2006 r. spółkę. Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozwiązanie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, którą podatniczka złożyła w dniu 6 stycznia 1997 r. w [...] Urzędzie Skarbowym Ł-G, została podpisana przez wszystkie wspólniczki. Zgodnie ze złożoną deklaracją spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa damskiego na podstawie umowy spółki z dnia 20 grudnia 1990 r. Wielkość udziałów dla każdego wspólnika wynosiła po 33 %. Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) organ pierwszej instancji wydawał za poszczególne lata decyzje ustalające wysokość karty podatkowej, w których jako podatnik figurowała J. G., a jako wspólnicy wymienione były K. W. i H. W.. K. W. wypowiedziała swój udział w spółce pismem z dnia 7 września 2005 r. skierowanym do podatniczki oraz do H. W., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. Ponadto K. W. zrzekła się dobrowolnie wszelkich wierzytelności należnych z tytułu wystąpienia ze Spółki cywilnej. Natomiast H. W. wypowiedziała swój udział w spółce pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. skierowanym do skarżącej, a w dniu 1 lutego 2006 r. złożyła wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 na prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu. Organ odwoławczy podniósł, że skuteczność oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w spółce zależy od złożenia go wobec wszystkich pozostałych wspólników. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, spółka cywilna "A." J. G., K. W., H. W. uległa rozwiązaniu z dniem 12 stycznia 2006 r., a w dniu 11 lipca 2006 r. została przez urząd skarbowy wyrejestrowana. Konsekwencją rozwiązania Spółki cywilnej od 2006 r. było wydawanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej jedynie na skarżącą jako osobę samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że odnośnie rozwiązania przedmiotowej Spółki cywilnej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnych wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/06, w zakresie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006 rok, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 922/10, w zakresie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2010 r., a także z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 816/13, w zakresie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2013 r. Kierując się powyższymi ustaleniami, a także stanowiskiem sądu zawartym w cytowanych wyrokach, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne żądanie podatniczki, gdyż spółka "A" została rozwiązana. Organ podniósł przy tym, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników. Nie ma natomiast obowiązku, aby w treści decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej podawać również nazwę spółki cywilnej tworzonej przez jej wspólników. Zatem, nawet jeśli spółka "A" nie zostałaby rozwiązana, to organ pierwszej instancji nie miałby obowiązku w treści decyzji umieszczenia nazwy firmy. Organ odwoławczy podkreślił także, iż ewentualny spór, co do zakresu rozliczeń z tytułu członkostwa w powyższej Spółce pozostaje całkowicie bez wpływu na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jak również na prawne skutki prowadzonego postępowania przez organ odwoławczy. Kwestia wzajemnych roszczeń pomiędzy ww. osobami nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Organ podatkowy nie jest organem upoważnionym do rozstrzygania nieporozumień pomiędzy wspólnikami, bowiem sprawy sporne z tego zakresu są rozstrzygane wyłącznie na drodze postępowania sądowego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji dotyczyło ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Autonomia prawa podatkowego objawia się niezależnością prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Nieporozumienia pomiędzy byłymi wspólnikami spółki cywilnej powinny być rozstrzygane na drodze cywilnoprawnej. Prawo podatkowe nie przyznało organom podatkowym kompetencji do weryfikacji i rozstrzygania sporów na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 7 k.p.a., 8 k.p.a., 77 § 2 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzące w ocenie podatniczki do ustaleń nie znajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym poprzez wskazanie, iż "w wypadku spółki dwuosobowej wystąpienie jednego ze wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki", w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej taka okoliczność w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miała miejsca. Z uwagi na powyższe argumenty, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, jak również przepisów postępowania a zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te, podobnie jak w rozpoznawanych przed tutejszym sądem sprawach oznaczonych sygn. akt I SA/Łd 1105/06, sygn. akt I SA/Łd 922/10 i sygn. I SA/Łd 816/13, sygn. akt I SA/Łd 808/14 oraz sygn. akt I SA/Łd 857/15 sprowadzają się w istocie do twierdzenia, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wraz z H. W. i K. W. lub ewentualnie tylko z H. W., pod nazwą "A". Powyższe twierdzenie i oparte na nim zarzuty nie znajdują zadaniem sądu oparcia w materiale dowodowym przedstawionym w aktach sprawy. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wspólnie z dwiema wspólniczkami. Spółka ta przestała jednak istnieć, bowiem obie wspólniczki, współtworzące tę spółkę, wypowiedziały kolejno swoje udziały w spółce. Pismem z dnia 1 września 2005 r. wspólniczka K. W. zawiadomiła pozostałe wspólniczki, w tym skarżącą, że wypowiada swój udział w spółce cywilnej z dniem 31 grudnia 2005 r. Wymieniona wskazała jako podstawę prawną złożonego oświadczenia art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego. Z treści oświadczenia wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy spółki były kłopoty zdrowotne i utrata zaufania do skarżącej wywołana brakiem zaangażowania skarżącej w działalność spółki. Pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. swój udział w spółce wypowiedziała także H. W., wskazując, iż czyni to na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, tj. bez zachowania okresu wypowiedzenia umowy. Wspólniczka wyjaśniła, że wypowiada umowę spółki w związku z naruszeniem jej postanowień przez skarżącą, która nie świadczyła pracy na rzecz spółki i postępowała nielojalnie. H. W. oświadczyła, że wobec utraty zaufania do skarżącej jako wspólnika, nie jest możliwe osiągnięcie przez spółkę wspólnego celu. Treść obu pism nie nasuwa, w ocenie sądu, żadnych wątpliwości, co to skutków, jakie zamierzały osiągnąć obie wspólniczki, tj. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. W następstwie wypowiedzenia umowy spółki przez dwie z trzech wspólniczek, spółka cywilna przestała istnieć. Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, zna treść obu wymienionych pism. Dowodem na to jest choćby treść jej odwołania z dnia 1 marca 2006 r. od wcześniejszej decyzji podatkowej zawierająca stwierdzenie, że "nie może budzić wątpliwości, że wspólnicy: Pani K. W. i Pani H. W. dobrowolnie wystąpiły z przedmiotowej spółki cywilnej... .". Podatniczka twierdzi jednak, że spółka nie została skutecznie "zlikwidowana", ponieważ wspólniczki nie dokonały rozliczeń w zakresie majątku spółki cywilnej i na tej podstawie przyjmuje, że organy podatkowe nie odniosły się w sposób wszechstronny i wnikliwy do zgromadzonego w sprawie rzeczywistego materiału dowodowego, zaś zaskarżona decyzja rażąco wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i jest sprzeczna z zasadami prawidłowego rozumowania. W ocenie sądu twierdzenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stosownie do art. 869 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących istnienie i funkcjonowanie spółki cywilnej (art. 860 – 875) wynika, że spółka cywilna może istnieć w składzie minimum dwóch wspólników, co oznacza, że po wypowiedzeniu udziału przez drugiego z trojga wspólników, spółka przestała istnieć. Błędne są sugestie strony skarżącej, że H. W. jedynie zapowiedziała swoje wystąpienie ze spółki. Nie ma bowiem wątpliwości, że osoba ta udział swój wypowiedziała, co było powodem zakończenia bytu spółki cywilnej. Oceny tej nie zmienia fakt, że, jak twierdzi skarżąca, H. W. nadal, po rozwiązaniu spółki korzystała z majątku spółki. Nie ma bowiem wątpliwości, że byłe wspólniczki nie wyrażały zgody, aby spółka trwała nadal, natomiast brak porozumienia, co do sposobu podziału wspólnego majątku nie świadczy o nieskuteczności wypowiedzenia udziałów w spółce i o jej istnieniu. Z cytowanych przepisów nie wynika, aby wypowiedzenie udziału w spółce było uzależnione od uprzedniego rozliczenia się wspólników z majątku spółki. Z art. 871 Kodeksu cywilnego wynika, że rozliczenia majątkowe następują ze wspólnikiem występującym ze spółki. Organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, trafnie zatem przyjęły, że skarżąca w roku 2015 nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, skoro spółka przestała istnieć na skutek wypowiedzenia udziałów przez dwie z trzech wspólniczek. Dokonana ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Oceniając przedstawione powyżej okoliczności przez pryzmat przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sąd stwierdził, co następuje. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jak wynika z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, wydając decyzję ustalającą wysokość stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zobowiązany do umieszczania w swojej decyzji nazwy spółki, pod którą podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 30 ust. 1 zd. drugie powyższej ustawy wynika jedynie, że w takiej decyzji muszą zostać wymienieni wszyscy jej wspólnicy. Cytowane przepisy obligują zatem organy podatkowe do wskazania wszystkich wspólników spółki cywilnej, natomiast nie wymagają, by prócz imion i nazwisk wspólników decyzja zawierała również nazwę spółki cywilnej. Jest oczywiste, że organy podatkowe mają obowiązek wymienić wszystkie osoby tworzące spółkę cywilną, jeśli spółka cywilna istnieje. Skoro w roku 2015 spółka skarżącej już nie istniała, zaś działalność gospodarczą prowadziła skarżąca, to organy podatkowe prawidłowo wymieniły skarżącą jako podatnika opłacającego podatek w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja skarżącej odwołująca się do treści zaświadczeń wydanych przez organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej, z których skarżąca wywodzi, że spółka cywilna "A" nadal funkcjonuje. Stwierdzić należy, że treść tego rodzaju zaświadczeń jest zawsze wtórna wobec rzeczywistych zdarzeń prawnych. Jeśli zatem na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci wypowiedzeń umowy spółki cywilnej ustalono, że nastąpiło jej rozwiązanie, to jako nieprzekonujące należy ocenić próby ich podważenia przy pomocy zaświadczeń ewidencji działalności gospodarczej. Analiza przepisów regulujących zasady prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawania zaświadczeń o wpisie, zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), prowadzi do wniosku, że organ prowadzący ewidencję dokonuje wpisów na podstawie danych zawartych we wniosku. Na podstawie tych samych danych wydaje zaświadczenie o wpisie (art. 7b ust. 3 ustawy). Regułą jest, że także zmiany we wpisie dokonywane są na wniosek przedsiębiorcy (art. 7d ustawy). W konsekwencji to od przedsiębiorcy zależy, jakie informacje przedstawi organowi ewidencyjnemu, czy zawiadomi ów organ o zmianach dotyczących wykonywanej działalności, np. w zakresie zmiany składu osobowego spółki cywilnej. Zatem podstawowe znaczenie dla ustalenia faktu, czy wspólniczki wypowiedziały umowę spółki mają sporządzone przez te osoby pisemne oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziału w spółce, a nie zaświadczanie organu ewidencyjnego. Organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako o.p.) przyjęły, opierając się właśnie na treści wypowiedzeń umowy spółki, że spółka cywilna skarżącej została rozwiązana już w 2006 r. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza jakiekolwiek przepisy prawa procesowego bądź prawa materialnego, w szczególności przepisów wymienionych przez podatniczkę w treści rozpatrywanej skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd oddalił skargę. mko