I SA/Łd 528/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.22.2023.19.U14.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 14251 (czternaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 października 2022 r. określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - czerwiec 2017 r. oraz sierpień - grudzień 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny zgodnie, z którym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczeń m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oraz od sierpnia do grudnia 2017 r., a następnie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane okresy stwierdzono, że strona poprzez ujęcie w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Na zakwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz Podatniczki, jako sprzedawcy widnieją: T. Sp. z o.o., NIP [...], B. Sp. z o.o., NIP [...], M. Sp. z o.o., NIP [...], M1 Sp. z o.o., NIP [...], L. Sp. z o.o., NIP [...], A. Sp. z o.o., NIP [...], S. Sp. z o.o., NIP [...], R. Sp. z o.o., NIP [...], R1 Sp. z o.o., NIP [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew decyzją z dnia 31 października 2022 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - czerwiec 2017 r. oraz sierpień - grudzień 2017 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 5 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ustalenia faktyczne organów podatkowych obu instancji, co do tego, że opisane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach są całkowicie trafne. Opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) wystawioną przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, a po wtóre, gdy faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, taka sytuacja nie zachodzi. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wykluczają uznanie wymienionych podmiotów za faktycznych dostawców towarów, tym samym organ uznał, iż zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu odzwierciedlającego faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Organ podkreślił, że sam fakt posiadania faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż możliwość taka związana jest przede wszystkim z faktycznym nabyciem towarów i usług od podmiotu uwidocznionego na wystawionej fakturze, a w sprawie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawców. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, zdaniem organu, że dowody mające dokumentować zakup towarów od wskazanych spółek są nierzetelne. Organ przyznał, że nabywca usług ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie. Z treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika także, iż w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 niniejszej ustawy i po trzecie, faktyczne nabycie towaru lub usługi musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie wskazanych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Aby zatem faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu dawała prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego muszą zostać spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednocześnie ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w tym przede wszystkim fikcyjny - od samego początku formalnego istnienia (rejestracji) - charakter "działalności" prowadzonej przez wystawców kwestionowanych faktur, ale także brak dowodów wskazujących na podjęcie przez stronę, przed rozpoczęciem fakturowej współpracy, rzetelnych prób weryfikacji wiarygodności wystawców faktur, dokonywanie w krótkim okresie czasu transakcji o znacznych wartościach przez podmioty nowo powstałe, funkcjonujące jako firmy informatyczne czy agencje pośredniczące w sprzedaży, nie posiadające zasadniczo potencjalnych możliwości kapitałowych do ich realizacji, bez dokumentów KP czy WZ jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez te spółki nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie organu, świadczy o tym także brak dokumentów potwierdzających sposób nawiązania współpracy między firmami, brak korespondencji handlowej, tj.: rzekomych zamówień, ofert, strony internetowej, na które powołuje się strona oraz brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego dostawy. Organ podniósł, iż trudno zatem uznać za wiarygodne, że strona nie miała świadomości, iż uczestniczy w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Nie można wprawdzie przyjąć aby podatnik, co do zasady, ponosił konsekwencje działań swoich kontrahentów, polegających na naruszaniu obowiązków podatkowych (np. nieskładanie deklaracji, podawanie w nich nieprawdziwych lub błędnych danych) powodujących ich późniejsze wykreślenie z rejestru podatników, ponieważ dotyczy to sytuacji, w których podatnik o działaniach takich nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Posiadanie towaru, którego Podatniczka nie mogła nabyć od wystawców faktur, a który został sprzedany przez stronę innym podmiotom nie świadczy o rzetelności kontrahentów i realności transakcji zakupowych. Z poczynionych ustaleń wynika, że strona posiadała towar, potwierdziły to zeznania jej pracowników oraz nabywcy towaru. Stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność kwestionowanych faktur dotyczy strony podmiotowej, tj. wymienione podmioty nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów. Oznacza to, że chociaż strona dysponowała nabytym towarem, to faktycznym sprzedawcą nie były wskazane spółki, w ocenie organu odwoławczego, w rzeczywistości źródło pochodzenia towaru było inne niż wynikające z kwestionowanych faktur. Faktury VAT wystawione w ramach działalności gospodarczej muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (dostawę towarów lub świadczenie usług), zgodną ze stanem faktycznym. W ocenie organu, dostaw towarów na rzecz strony dokonały inne, niezidentyfikowane podmioty, natomiast faktury, na których jako wystawcy widnieją wskazane podmioty miały stanowić jedynie dokumentacyjne pokrycie tych transakcji. Ponieważ Podatniczka nadal nie zgadzała się z ustaleniami i wnioskami organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez ich niezastosowanie i błędne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: styczeń - czerwiec 2017 r. oraz sierpień - grudzień 2017 r., a przy tym błędne uznanie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy nie tylko bliskość upływu terminu przedawnienia (postępowanie karne skarbowe wszczęto dnia 30 listopada 2022 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń - czerwiec oraz sierpień - listopad 2017 r. przedawniało się dnia 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. z upływem dnia 31 grudnia 2023 r.), ale również jakikolwiek brak aktywności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe, w tym brak postawienia skarżącej do dnia sporządzenia skargi jakichkolwiek zarzutów oraz niedoręczenie decyzji ostatecznej Dyrektora IAS przed upływem terminu przedawnienia (tj. niedoręczenie do dnia 31 grudnia 2023 r., a jej wydanie dopiero w dniu 5 czerwca 2024 r. i doręczenie w dniu 18 czerwca 2024 r.); - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny przez organy podatkowe obu instancji całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności sprawy potwierdzających rzeczywistość dokonywanych przez skarżącą transakcji (fakt wystawienia prawidłowych faktur VAT, fakt zapłaty w kwotach brutto, istnienie towaru i jego dalsza odsprzedaż, zarejestrowanie kontrahentów w chwili dokonywania transakcji jako podatników VAT czynnych), a w efekcie ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i tym samym niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, mimo iż przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych doprowadziłoby do prawidłowych ustaleń, potwierdzających dokonanie wszystkich transakcji nabycia towarów, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą przekonywania przejawiający się w szczególności niezastosowaniem się do orzecznictwa TSUE w tym w szczególności wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C-712/17 mającego wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 216 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez: a) niezapewnienie skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie złożonych wniosków dowodowych i uznanie ich za niezasadne, niemające znaczenia, pomimo że ich przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i potwierdzenie stanowiska strony; b) niewydanie stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnie ustalony w ramach jego analizy stan faktyczny sprawy, a tym samym przełożyło się na pozbawienie skarżącej prawa do obrony, wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i w efekcie utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji doprowadziło do naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez stronę w złożonym odwołaniu oraz nieprzeprowadzenia postępowania uzupełniającego w tym zakresie, jak również nieprawidłowym rozpatrzeniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji pozbawieniu Podatniczki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; c) art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie za niedokonane transakcji nabycia towarów od kontrahentów i dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę materiału dowodowego polegającą m.in. na: • zawarciu w uzasadnieniu decyzji wewnętrznej sprzeczności, tj. uznaniu, iż skarżąca nie dokonała nabycia towarów od Spółek: T., B., M., M1, L., A., S., R., R1, mimo iż stała się ich właścicielką, czego organ nie kwestionuje, dokonała ich dalszej odsprzedaży; • odstąpieniu od dokonania analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego "od strony" Podatniczki, natomiast wydanie decyzji w oparciu o rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec: T., B., M., M1, L., A., S., R., R1 i własne, subiektywne przekonania, mimo iż zebrane w sprawie dowody nie dają podstawy do kwestionowania nabyć towarów, które to nabycia służyły czynnościom opodatkowanym; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 1 ust. 1 i 2 art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od kontrahentów miały faktycznie miejsce i w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę; • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas gdy Podatniczka posiadała prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają okoliczności, iż nie zakwestionowano ich dalszej sprzedaży; • art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącą niezgodnie z zasadami neutralności proporcjonalności podatku VAT. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia oraz wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga, jako zasadna, podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej jako: "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z przyczyn, które sąd był zobligowany wziąć pod uwagę z urzędu. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia, skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z tego względu kluczowa okazała się kwestia oceny czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Termin przedawnienia zobowiązania może jednak ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w art. 70 § 2-6 o.p. Okoliczności wymienione w przywołanych powyżej przepisach winny wystąpić przed upływem daty, o której mowa w art. 70 § 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż dnia 17 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew sporządził zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, które zostało przesłane do Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wraz z materiałami dowodowymi w postaci: kserokopii protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 07/2017 wraz z materiałami zgromadzonymi w toku kontroli; kserokopii protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do kwietnia 2018 r. wraz z materiałami zgromadzonymi w toku kontroli; materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 października 2022 r. nr 1014-SKP- 1.4103.18.2022.82, UNP: 1014-22-066240 określająca w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w wysokości 40.549 zł; materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., od sierpnia do grudnia 2017 r., w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 października 2022 r. nr 1014-SPV- 1.4103.14.2022.130, UNP: 1014-22-066241 określająca w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za te okresy; materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.; wydruki deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji VAT-7 za styczeń –grudzień 2017 r. oraz styczeń – kwiecień 2018 r.; wydruk adresów podmiotu z podsystemu KONTROLA; wydruk zaległości z aplikacji Poltax2Bplus. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Ł. oraz w R. w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru posłużono się w imieniu D. K. z/s w Ł., NIP [...] fakturami VAT w ilości 333 szt., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 4.665.123,93 zł brutto w tym podatek VAT w wysokości 872.021,10 zł, na których jako wystawcy widnieją firmy: S1 Sp. z o.o. NIP [...], T. Sp. z o.o. NIP [...], G. Sp. z o.o. NIP [...], Y. Sp. z o.o. NIP [...], B. Sp. z o.o. NIP [...], M. Sp. z o.o. NIP [...], L1 Sp. z o.o. NIP [...], E. Sp. z o.o. NIP [...], G1 Sp. z o.o. NIP [...], R2 Sp. z o.o. NIP [...], M2 Sp. z o.o. NIP [...], K. Sp. z o.o. NIP [...], W. Sp. z o.o. NIP [...], M1 Sp. z o.o. NIP [...], L. Sp. z o.o. NIP [...], A. Sp. z o.o. NIP [...], J. Sp. z o.o. NIP [...], N. Sp. z o.o. NIP [...], S. Sp. z o.o. NIP [...], R. Sp. z o.o. NIP [...], R1 Sp. z o.o. NIP [...], G2 Sp. z o.o. NIP [...], L2 Sp. z o.o. NIP [...], I. Sp. z o.o. NIP [...], M1 Sp. z o.o. NIP [...], L. Sp. z o.o. NIP [...], w wyniku czego zawyżono naliczony podatek od towarów i usług, przez co nierzetelnie prowadzono księgi podatkowe firmy E1 D. K. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres wskutek czego podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew przez D. K. jako podatnika podatku od towarów i usług, przez co narażono na uszczuplenie należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 872.021,10 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew, powołując się na przepisy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismami z dnia 5 i 6 grudnia 2022 r. zawiadomił Podatniczkę (doręczone za pośrednictwem poczty stronie w dniu 23 grudnia 2022 r.) oraz jej pełnomocnika (doręczone za pośrednictwem ePuap w dniu 19 grudnia 2022 r.) o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. wskutek wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnego skarbowego. W opinii organu, bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe należy podzielić na dwie fazy, a mianowicie na fazę in rem (postępowanie w sprawie) oraz fazę in personam (postępowanie przeciwko osobie). Sąd podziela stanowisko organu, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, gdyż momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest wszczęcie postępowania w fazie in rem (w sprawie). Zgodnie z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 kks datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Podejrzenie popełnienia przestępstwa musi być uzasadnione. Przejście z fazy postępowania in rem do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie - in personam" następuje z chwilą przedstawienia zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca oraz podmiotu, któremu jest zarzucany czyn. Na tym etapie postępowanie dotyczy już konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Należy również zaznaczyć, że postępowanie karne skarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli brak będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe popełniła konkretna osoba. Podstawa faktyczna, zarówno dochodzenia jak i śledztwa, wynika z art. 303 kpk i jest nią uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustaw karnych. Takie określenie tej przesłanki wskazuje, że nie jest wymagana pewność organu procesowego co do faktu zaistnienia przestępstwa skarbowego. Potwierdzeniem istnienia podstawy faktycznej, jak również prawnej, jest wszczęcie postępowania przygotowawczego, które następuje w wyniku wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ podał, iż w przedmiotowej sprawie organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 30 listopada 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wszczęcie postępowania nastąpiło na 31 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za: styczeń - czerwiec 2017 r. oraz sierpień - listopad 2017 r. natomiast za grudzień 2017 r. na rok i 31 dni przed upływem terminu przedawnienia. Za podstawę wszczęcia dochodzenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przyjął zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego oraz materiały z kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec firmy D. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. m.in. w postaci: faktur, protokołów przesłuchań świadków, protokołów kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych dostawców, decyzji wydanych wobec kontrahentów D. K. oraz m. in. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydanych na rzecz strony. Organ wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, prowadzonego obecnie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Łódź-Widzew dokonano następujących czynności: sporządzono i przesłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zawiadomienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania; sporządzono pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew odnośnie udostępnienia wszelkich pełnomocnictw złożonych przez D. K.; wystosowano pisma do ZUS w celu pozyskania danych adresowych pracowników oraz udzielenia informacji odnośnie terminowości odprowadzania należnych składek z tytułu zatrudniania pracowników; wystosowano pisma do odpowiednich urzędów skarbowych na terenie kraju odnośnie przeprowadzonych postępowań podatkowych, wydanych decyzji w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres wobec kontrahentów D. K.; przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy E1 tj.: W. M., S. K. oraz B. T. D.; sporządzono raport z ujawnienia mienia D. K.. Przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w omawianej sprawie karnej skarbowej było, w ocenie organu, uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem jest ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Zdaniem organu materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i wskazywał na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym (w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r.). W ocenie organu, charakter sprawy podatkowej uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, gdyż sprawa dotyczy podejrzenia posługiwania się przez stronę nierzetelnymi fakturami, a więc wypełniał znamiona czynu określonego w art. 62 § 2 kks (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Organ dodatkowo podkreślił, iż opisane postępowanie karne skarbowe nadzorowane jest przez jednostkę Prokuratury, a zatem podmiot całkowicie odrębny i niezależny od organów podatkowych. Prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c kks, a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu. Organ przywołał również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zawiadomienie zarówno pełnomocnika jak i strony nastąpiło zgodnie z wymogami art. 70 c o.p., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Wskazane powyżej okoliczności faktyczne i prawne wskazują, w ocenie organu odwoławczego, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. oraz od sierpnia do grudnia 2017 r. nie uległy przedawnieniu z upływem terminu, o którym mowa we wskazanym art. 70 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zostało bowiem wszczęte w sposób nieprawidłowy oraz instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 poz. 37) organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia – o czyn ścigany z urzędu. Ta zasada legalizmu wyznacza obowiązki organów ścigania i oskarżyciela publicznego oraz określa zakres i przedmiot prowadzonego postępowania karnego, co przekłada się na kształt ewentualnej skargi oskarżyciela publicznego. Zatem każdy organ powołany do ścigania przestępstw ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli ściganie jest zasadne i prawnie dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podjął uchwałę w zakresie stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stwierdzając, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała dotyczy zatem możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Okolicznością, która mogłaby świadczyć o intencjonalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II FSK 1282/21). Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22). Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wręcz obowiązkiem organów postępowania karnego, gdy istnieją ku temu przesłanki. Racjonalny ustawodawca dał organom prawo wszczęcia tego rodzaju postępowania do ostatniego dnia upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dopełnić przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - niedopuszczenia do jego przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz wyrok NSA, I FSK 1171/22). Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, możliwe jest ustalenie czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) bądź istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., oczywiste jest, już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności. Dokonując analizy akt, w pierwszej kolejności w zakresie dotyczących ewentualnego przedawnienia, sąd doszedł do przekonania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie było instrumentalne i miało na celu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pragnie podkreślić, iż kwestia bliskości upływu terminu przedawnienia i wszczęcia postępowania karnego skarbowego była tylko jednym z elementów, który wpłynął na powyższą ocenę. Istotniejszy bowiem okazał się brak realnej aktywności organów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, której wymagałoby się od organu w tym stanie faktycznym. Organ wymienił co prawda czynności jakie podjął, jednak w ocenie sądu w dużej mierze miały one charakter techniczny (np. sporządzenie i przesłanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew zawiadomienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania, sporządzenie pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew odnośnie udostępnienia wszelkich pełnomocnictw złożonych przez D. K., sporządzenie raportu z ujawnienia mienia D, K.) lub mało absorbujący przy, jak by się mogło wydawać, tak zaawansowanym postępowaniu wymiarowym (np. wystosowanie pisma do ZUS w celu pozyskania danych adresowych pracowników oraz udzielenia informacji odnośnie terminowości odprowadzania należnych składek z tytułu zatrudniania pracowników, wystosowanie pisma do odpowiednich urzędów skarbowych na terenie kraju odnośnie przeprowadzonych postępowań podatkowych, wydanych decyzji w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres wobec kontrahentów D. K.). Dodatkowo organ wskazał, iż przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy E1 tj.: W. M., S. K. oraz B. T. D.. W ocenie sądu powyżej opisana aktywność organu świadczy, w sposób dobitny, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolejnym elementem przemawiającym za trafnością przyjętej przez sąd oceny jest fakt, iż do momentu wydania przez organ zaskarżonej decyzji, skarżącej nie przedstawiono zarzutów. Na uwagę zasługuje również fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 31 października 2022 r. natomiast organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie dnia 5 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydal zatem swoją decyzję po upływie półtora roku od złożenia przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew. W konsekwencji poczynionych ustaleń należy przyjąć, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia. Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż zarówno w treści decyzji jak i w materiale dowodowym zabrakło wskazania (dokumentu), z którego wynikałoby kiedy Prokuratura objęła nadzorem przedmiotowe postępowanie. A to przecież organ winien wykazać okoliczności, w szczególności przy zarzutach w tym zakresie sformułowanych przez Podatniczkę, które wskazywałyby na fakt nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Znamienne jest również to, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z objęciem przez Prokuraturę nadzorem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania a nie jego przejęciem. Powyżej przedstawione okoliczności doprowadziły sąd do przeświadczenia, iż zarzut strony w zakresie wszczęcia przez organ postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, zmierzający jedynie do przedłużenia terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie, jest w pełni uzasadniony i zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane nieskutecznie. Postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, było bowiem obliczone tylko na wywołanie skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego natomiast Podatniczce nie przedstawiono konkretnych zarzutów i nie pociągnięto strony do odpowiedzialności karnoskarbowej. Poddając przedmiotową sprawę analizie, przy ponownym jej rozpoznaniu, organ winien w pierwszej kolejności ustalić zatem, z pełną stanowczością, okoliczności, które determinują dalsze postępowanie w sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przez sąd argumenty. W konsekwencji powyżej przytoczonej argumentacji, rozpoznanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie przedwczesne. Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. aj