I SA/Łd 532/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oraz zwrotu podatku ustalonego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P.R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 532/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z dnia [...] r. nr [...] , w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji z dnia [...] r. oraz zwrotu podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.609,- zł zapłaconego przez P. R.. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. –W., Wydział I Cywilny stwierdził, iż spadek po zmarłej [...] r. Z. K. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] r. nabył w całości P. R.. W związku z powyższym postanowieniem, P. R. złożył deklarację SD-3, w której wykazał jako przedmiot opodatkowania ½ część nieruchomość zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 149 m2 i powierzchnię gruntu – 1829 m2 o wartości 200.000,- zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. ustalił temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.609,- zł. Wnioskiem z dnia [...] r. P. R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz o zwrot zapłaconego podatku w wysokości 21.609,- zł. W uzasadnieniu tego wniosku podatnik wskazał, że wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ł. "ustalił prawo własności A. R. do 1/2 części nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4 w miejsce P. R. w połowie z mocy samego prawa na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców". Zdaniem skarżącego powyższe orzeczenie oznacza, iż nie jest on spadkobiercą po Z. K., a w jego miejsce z mocy prawa wszedł jako spadkobierca ustawowy A. R.. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., na podstawie art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wznowił postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. oraz zwrotu kwoty 21.609,- zł, ustalonej w podatku od spadków i darowizn, w sprawie spadkowej po zmarłej Z. K.. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przedłożone przez skarżącego orzeczenie Sądu Okręgowego z dnia [...] r., sygn. akt [...] , wydane w przedmiocie ustalenia prawa własności A. R. do 1/2 części nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4 w miejsce P. R. nabyte w połowie z mocy samego prawa na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców i w połowie na mocy dziedziczenia ustawowego po J. M. , nie zmienia postanowienia sądu z dnia [...] r. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej Z. K.. Orzeczenie Sądu Okręgowego reguluje stosunki własnościowe, a nie spadkowe. Nabycie przez A. R. prawa własności na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie ma charakteru dziedziczenia po zmarłej Z. K.. W omawianej sprawie zamiast dziedziczenia mamy do czynienia bowiem z ustawowym nabyciem własności nieruchomości w trybie szczególnym. Nabycie w trybie powyższego przepisu nie oznacza wstąpienia w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz stanowi wstąpienie w prawa i obowiązki cudzoziemca względem nieruchomości, który nie spełnił określonych w nim warunków. Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] r., sygn. akt [...] , w którym stwierdzono, że z treści normy wynikającej z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców wynika, że jej zastosowanie pociąga za sobą skutek rzeczowy w postaci przejścia z mocy prawa własności jednego składnika spadku, ograniczającego się do nieruchomości położonych w Polsce, z cudzoziemca — będącego spadkobiercą testamentowym - na spadkobierców ustawowych testatora. (...) ziszczenie się tego przepisu powoduje jedynie wspomniane przesunięcie w sferze majątkowej określonego przedmiotu spadku, pozostając bez wpływu na sam porządek i krąg dziedziczenia. Wobec tego A. R. nie stał się spadkobiercą Z. K., ale nabył z mocy prawa własność ułamkowej części jej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał też na art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem — dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Jednocześnie, w myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Na gruncie powołanych wyżej przepisów nabycie w trybie art. 7 ust. 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, które nie ma charakteru dziedziczenia, nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym twierdzenie podatnika o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie A. R. nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym. W konsekwencji zaś, skoro postanowienie stwierdzające nabycie spadku po Z. K. nie zostało zmienione, to na jego podstawie spadkobiercą testamentowym jest nadal P. R.. Zatem nie jest również zasadny zwrot na rzecz skarżącego kwoty pobranego podatku od nabycia spadku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną umożliwia ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie wtedy, gdy wystąpi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] r. skarżący, jako podstawę wznowienia, wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji – wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w dniu [...] r. nie istniały wskazane przez skarżącego dowody i okoliczności faktyczne; nie mogły więc też być one znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W., który wydał decyzję z dnia [...] r. W sprawie tej nie można również stwierdzić – jak zaznaczył organ - wystąpienia przesłanki określonej w pkt 7, który pozwala na uchylenie decyzji ostatecznej, która została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] r., sygn. akt [...] , nie uchylił ani też nie zmienił postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł., Wydział I Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...] . W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik P. R. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 7 ust. 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieni skargi strona wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia [...] r., sygn. akt [...] , tymczasem orzeczenie powyższe dotyczy tego, czy do uwzględnienia zmiany prawa własności na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, konieczna jest najpierw zmiana wcześniej wydanego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Orzeczenie powyższe potwierdza tylko stanowisko skarżącego, że nie ma możliwości dokonywania jakiejkolwiek zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, że następuje z mocy prawa przesuniecie w sferze majątkowej określonego przedmiotu spadku, bez wpływu na sam porządek dziedziczenia. Tymczasem z uzasadnienia organów podatkowych wynika, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane przez Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w dniu [...] r., w sprawie o sygn. akt [...] , ma decydujące znaczenia dla ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatek od spadku został zapłacony przez P. R., a masa spadkowa z mocy ustawy jest własnością Pana A. R.. Nabywcą rzeczy i praw majątkowych jest Pan A. R., a nie P. R.. Ustawa o podatku od spadków i darowizn, posługuje się pojęciem "nabywca własności rzeczy i praw majątkowych", nie posługuje się pojęciem "spadkobierca". Dlatego też zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest A. R.. Ponieważ P. R. zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. Akt[...] , został pozbawiony praw majątkowych na rzecz A. R., to zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, gdyż nie nabył własności rzecz. W rezultacie należy przyjąć, że skarżący P. R. jest spadkobiercą po Z. K., jednakże własność rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku nabył A. R., zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej (wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Pierwsza z wymienionych wyżej podstaw wznowienia postępowania, tj. przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy: - ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22). Z kolei w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe swoje rozważania w przedmiocie podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą podatek od darowizny dla skarżącego, oparły na przesłance z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uznając, że pierwotna decyzja wymiarowa została oparta na postanowieniu Sądu Rejonowego dla Ł.-W., Wydział I Cywilny z dnia [...] r. o sygn. akt[...], stwierdzającym, iż spadek po zmarłej [...] r. Z. K. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] r. nabył w całości P. R.. Można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że to postanowienie nie zostało uchylone ani zmienione wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] . Jednakże organy podatkowe, dokonując wymiary podatku, pozostawiły poza swoimi rozważaniami okoliczność faktyczną, a mianowicie posiadanie przez spadkobiercę statusu cudzoziemca, oraz brak posiadania przez niego odpowiedniego zezwolenia na nabycie nieruchomości w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U. z 2004, Nr 167, poz. 1758 ze zm.), jeżeli cudzoziemiec, który nabył wchodzącą w skład spadku nieruchomość na podstawie testamentu, nie uzyska zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na podstawie wniosku złożonego w ciągu dwóch lat od dnia otwarcia spadku, prawo własności nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego nabywają osoby, które byłyby powołane do spadku z ustawy. Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne – jak to wyżej wskazano - muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Podatnik, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie prawa do spadku miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego; powinien także wykazać, że jest cudzoziemcem i posiada odpowiednie zezwolenia na nabycie nieruchomości wykazanej w deklaracji SD-3. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w postępowaniu wymiarowym organ podatkowy wiedział o tych faktach. Należy w tym miejscu wskazać, iż w niniejszej sprawie otwarcie spadku nastąpiło w dniu [...] r. (z chwilą śmierci spadkodawcy) i od tej daty biegł dla skarżącego dwuletni termin do uzyska zezwolenia (ministra właściwego do spraw wewnętrznych) na nabycie odziedziczonej nieruchomości. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn wydana została dopiero w dniu [...]r. Trudno zatem stwierdzić, że stan faktyczny sprawy podatkowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku tym organ odwoławczy powinien przeanalizować sprawę pod kontem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej wskazówek Sądu oraz z uwzględnieniem przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. P.Z-C.