I SA/Łd 535/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 535/06 UZASADNIENIE W dniu 20 września 2005 r. B. K. złożył w Urzędzie Celnym w P. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4794 zł. zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira wyprodukowanego w roku 2001. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] (wydanym po złożeniu przez B. K. wniosku z dnia 20 września 2005 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4794 zł) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Opel Zafira w kwocie 6917 zł. W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł , iż w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości deklarowanego roku produkcji zakupionego pojazdu marki Opel Zafira i zastosowanej stawki podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uzyskał od producenta pojazdu na rynku polskim informację, iż ujęty w deklaracji samochód osobowy został wyprodukowany 28 grudnia 2000r. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości należnego podatku akcyzowego. W związku z dokonaną w dniu 1 czerwca 2004 r. (wraz z złożeniem deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U) przez B. K. wpłatą kwoty 4794 zł. różnica pomiędzy określonym zobowiązanym podatkowym wyniosła 2123 zł. Podatnik został pouczony, iż różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia 29 czerwca 2006 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił B. K. stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4794 zł., zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira. W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł, iż w dniu 1 czerwca 2004 r. B. K. złożył w siedzibie Urzędu Celnego w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z załącznikami oraz dokonał wpłaty kwoty 4794 zł. z tytułu podatku akcyzowego. Równocześnie składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju. W dniu 20 września 20045 r. B. K. złożył w Urzędzie Celnym w P. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4794 zł. Uzasadniając złożony wniosek podatnik podniósł, iż zwrot zapłaconego podatku jest należny z uwagi na sprzeczność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. W ocenie organu celnego złożony wniosek jest bezzasadny nie zostały bowiem spełnione przesłanki powodujące stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4794 zł. i zwrotu podatku akcyzowego, wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji B. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 6917 zł. W uzasadnieniu odwołania B. K. podniósł, iż w dniu 1 czerwca 2004 r. dokonał wpłaty kwoty 4794 zł. , a następnie dopłacił kwotę 2123 zł , tytułem akcyzy związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zapłacenie powyżej wskazanej kwoty podatku było niezbędnym warunkiem możliwości zarejestrowania pojazdu. Zdaniem B. K. zwrot zapłaconego podatku jest należny z uwagi na sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. Zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, w razie sprzeczności, organy państwowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe. Powyższa zasada wynika zarówno z art. 91 Konstytucji RP, jak i z przepisów prawa wspólnotowego. W myśl art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich niedozwolony jest zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów innych państw członkowskich. Podatki nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na produkty krajowe. Z uwagi, iż na samochody używane sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy, należy uznać, że opodatkowanie pojazdów zakupionych w innych państwach członkowskich jest sprzeczne z art. 90 powołanego Traktatu, a co za tym idzie uiszczony podatek jest nienależny. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy znalazł podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. W odniesieniu do żądania skarżącego dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6917 zł, organ celny stwierdził, iż zarówno dowód wpłaty podatku akcyzowego z dnia 1 czerwca 2006 r., jak i wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczą kwoty 4794 zł. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wysokości uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 6917 zł., organ odwoławczy ustosunkował się do kwoty 4794 zł. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle powołanych przez organ I instancji przepisów prawa polskiego należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z legalnie obowiązujących przepisów prawa. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniem art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, organ podniósł, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Działając w oparciu o sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności zgadza się ze stroną, iż art. 91 pkt 1 Konstytucji RP przyznaje prymat pierwotnemu prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim oraz dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego w na polskim obszarze prawym. Jednak ocena spójności tych praw nie leży w jego gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na powyższą decyzję B. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 9, art. 83, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. Skarżący podniósł, że zapłacony podatek akcyzowy, pobrany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w świetle prawa wspólnotowego stanowi opłatę nienależną. Skarżący nie kwestionuje prawa państw członkowskich do wprowadzania i utrzymania na wyroby akcyzowe niezharmonizowane podatków zgodnie z własną polityką finansową. Wykonywanie tej polityki jest jednak, zdaniem skarżącego, ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z Traktatu Wspólnot Europejskich, a w przedmiotowej sprawie z art. 90 Traktatu, który przewiduje zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W ocenie skarżącego organy celne winny ustalić jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. W przypadku ustalenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ powinien zastosować prawo wspólnotowe, co wynika z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz systemu prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przy wydawaniu przez organy obu instancji decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym doszło do znaczących uchybień, stanowiących podstawę wyeliminowania przedmiotowych decyzji z obrotu prawnego. W pierwszym rzędzie zauważyć bowiem należy, że w sprawie doszło do sytuacji, w której równocześnie toczyły się dwa postępowania. Pierwsze z nich wszczęte żądaniem strony skarżącej dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z dnia 20 września 2005r. oraz wszczęte z urzędu w dniu 21 września 2005r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z tymże nabyciem. W tej sytuacji niezbędne jest przypomnienie, że pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego. Nadpłata podatku powstaje co do zasady wówczas, gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku niż ta, którą powinien zapłacić w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też decydujące znaczenie w sytuacji toczenia się dwóch konkurujących z sobą postępowań musi zostać przyznane postępowaniu wymiarowemu. Dopiero bowiem wówczas, gdy określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego można zasadnie rozstrzygnąć, że podatek uiszczony przez podatnika został nadpłacony. Niejednokrotnie (podobnie zresztą jak w rozpoznawanej sprawie) dochodzi zaś do sytuacji odwrotnej, to jest takiej, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty doprowadza w konsekwencji do ustalenia, że nie tylko nie występuje nadpłata, lecz, że wręcz istnieje zaległość podatkowa. Jednak w każdym z przedstawionych powyżej wariantów prymat należy przyznać postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. O ile bowiem nadpłata co do zasady (tak samo jak zaległość podatkowa) stanowi różnicę pomiędzy zobowiązaniem, jakie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego wysokością ustaloną w złożonej przez podatnika deklaracji o tyle w sytuacji gdy organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przesądza także wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania skutkuje także i tym, iż żadna jego część nie będzie mogła być nadpłatą, chyba, że nastąpi wzruszenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest uzależnione od wyniku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, że jak wskazano wyżej żadna składowa zobowiązania podatkowego wynikająca z ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie nie może stanowić nadpłaty. Oznacza to również, że istnienie obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej stanowi w istocie rozstrzygniecie danej sprawy podatkowej tak w zakresie zobowiązania podatkowego jak i nadpłaty. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie w wyniku równoległego prowadzenia dwóch przedstawionych wyżej postępowań doszło do wydania dwóch decyzji: jednej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz drugiej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku to uzasadniony staje się wniosek, że wydanie drugiej z nich narusza art. 247 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej stanowi w istocie rozstrzygnięcie sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją wymiarową. Wniosek powyższy dotyczy, z przyczyn oczywistych decyzji organów obu instancji wydanych na skutek wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tak więc zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji obarczone są poważnymi błędami obligującymi sąd do stwierdzenia ich nieważności. W tej sytuacji zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.