I SA/Łd 536/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 roku sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. za zaległości podatkowe tej spółki za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę I SA/Łd 536/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...].III.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania D. Ż. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. z dnia [...].XII.2004 r., orzekającej o odpowiedzialności wyżej wymienionego jako członka zarządu Spółki z o.o. A za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty – maj oraz lipiec – grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 2.505,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.649,80 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu, mając na względzie : fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za wymienione okresy podatkowe, określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].III.2002 r. nr [...], fakt pełnienia przez podatnika w 1999 r. funkcji członka zarządu Spółki, oraz bezskuteczność prowadzonej w stosunku do Spółki egzekucji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji w zakresie wykazania bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki z o.o. A. Nadto strona zarzuciła organowi I instancji, że naruszył przepisy art.93 par.1 i 2, art.108 par.1, 2 i 3, art.112 par.1, art.116 par.1, art.122, art.124 i art.125 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie kwestionował faktu istnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe oraz faktu pełnienia w tym czasie funkcji członka zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki, dotyczące zaległości za analizowane okresy podatkowe, zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. z [...].IX.2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na fakt, że pod adresem w Ł. przy ul. A 66 spółka nie prowadzi żadnej działalności od 2000 r. Postanowienie wydano w oparciu o raporty poborców skarbowych, którzy stwierdzili brak jakiegokolwiek majątku Spółki pod powyższym adresem, w tym brak wskazanego przez skarżącego samochodu ciężarowego marki IVECO TURBO – DALIY. Podjęto także działania mające na celu wykrycie majątku Spółki położonego poza terenem właściwości Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. Na podstawie informacji otrzymanych od urzędów skarbowych z terenu całej Polski ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a zatem nie naruszono art.116 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art.93 par.1 i 2 i art.112 par.1 powołanej ustawy poprzez nie podjęcie w stosunku do Spółki czynności egzekucyjnych po dniu 23.IV.2002 r., a więc po dacie sprzedaży udziałów w Spółce W. S. Dokonując interpretacji wskazanych przepisów Dyrektor podniósł, że przepisy art.93 par.1 i 2 określają prawa i obowiązki osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych i osobowych i kapitałowych spółek oraz osób prawnych powstałych przez przejęcie innej osoby /osób prawnych/ i osobowej spółki handlowej /osobowych spółek handlowych/. Przepis art.112 par.1 reguluje natomiast zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe tego przedsiębiorstwa, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że omówione powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym. W motywach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie uznano także za zasadny poglądu skarżącego, że sprzedaż w dniu 23.IV.2002 r. udziałów jakie posiadał w Spółce A, uwolniła go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, albowiem udziałowcy zbywali swoje udziały w przeświadczeniu, że w myśl pkt.5 umowy sprzedaży tych udziałów, na ich nabywcę przechodziły wszelkie prawa i obowiązki ich dotyczące. Wszystkie zobowiązania Spółki także podatkowe przechodziły zgodnie z przywołaną umową sprzedaży udziałów na nowego udziałowca, przez którego miały zostać uregulowane. Wskazano, że kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich omawianej funkcji regulują przepisy art.107 – 119 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.116 tej ustawy. Przepisy te określają zakres tej odpowiedzialności oraz przesłanki umożliwiające jej wyłączenie. Natomiast żaden zapis zawarty w umowie sprzedaży udziałów nie może wyłączać wynikającej z ustawy odpowiedzialności członka zarządu. Przypomniano treść art.116 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że za zaległości podatkowe Spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność ta obejmuje, zgodnie z art.116 par.2 ustawy – zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W opinii organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania zostały wykazane prze organy podatkowe wszystkie przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A w podatku od towarów i usług za 1999 r. na stronę skarżącą. Organy podatkowe wykazały bezspornie fakt istnienia zaległości Spółki A za poszczególne miesiące 1999 r., fakt iż skarżący pełnił w 1999 r. funkcję członka zarządu oraz bezskuteczność prowadzonej w stosunku do Spółki egzekucji. Strona skarżąca natomiast nie wykazała istnienia przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponownie wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.93 par.1 i 2, art.108 par.1, 2 i 3, art.112 par.1, art.116 par.1, art.122, art.124 i art.125 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe Spółki określone zostało decyzją z dnia [...].III.2002 r. Sprzedaż udziałów ze wszystkimi aktywami /stok tkanin o wartości około 1 mln zł na dzień 23.IV.2002 r./ i pasywami nastąpiła natomiast w dniu 23.IV.2002 r. Stwierdził, że udziałowcy Spółki już po 23.IV.2002 r. uzyskali kwotę 20.000,00 zł z tytułu sprzedaży udziałów. W ocenie skarżącego samochód ciężarowy IVECO TURBO DAILY pokryłby koszty egzekucji gdyż wówczas jego wartość rynkowa wynosiła około 30.000,00 zł. Nie znalezienie samochodu było zdaniem skarżącego wynikiem szukania pod niewłaściwym adresem, gdyż w tym samym czasie zajęcia samochodu dokonał komornik sądowy ze Z. Według skarżącego dobra materialne Spółki wystarczały na pokrycie zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Sprzedaż udziałów przeniosła w ocenie skarżącego obowiązek regulacji zaległych zobowiązań Spółki, w tym także podatkowych, na nowego właściciela, co wynika z treści umowy sprzedaży udziałów. Wobec powyższych faktów zobowiązanie podatkowe było ściągalne, jak twierdzi skarżący, zarówno przed jak i po 23.IV.2002 r. Za nieprawdziwe uznaje skarżący stwierdzenie, że Spółka do dnia 22.IX.2003 r., to jest do dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie została bowiem wyrejestrowana z rejestru sądowego, ani też nie została postawiona w stan likwidacji. Zarząd Spółki mógł jedynie nie składać deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. Jest to jednak, zdaniem skarżącego, kwestia odrębnego postępowania wobec aktualnych władz Spółki. Skarżący ocenia prowadzenie egzekucji wobec Spółki jako mało skuteczne, "zza biurka", co skutkowało naruszeniem art.122, art.124 i art.125 par.1 Ordynacji podatkowej i niesłusznym wydaniem postanowienia w przedmiocie umorzenia egzekucji, które nie zostało zresztą doręczone aktualnym władzom Spółki. Stanowi to naruszenie art.93 par.1 i par.2 , art.108 par.1, 2 i 3, art.112 par.1 i art.116 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnosi, że brak było podstaw do zastosowania w tej sytuacji art.116 Ordynacji podatkowej i przeniesienia na niego odpowiedzialności, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki powołanego art.116. Nadto organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.108 par.1 i 2, art.122, 124 i 125 par.1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./), stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek handlowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz przesłanki umożliwiające zwolnienie się od tej odpowiedzialnosci reguluje art.116 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 ogranicza odpowiedzialność członków zarządu, określoną w § 1, do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z treści cyt. przepisu wynika, że przeniesienie na członka zarządu spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe wymaga zaistnienia następujących przesłanek : egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przeprowadzone postępowanie podatkowe uzasadnia stwierdzenie, że przesłanki te zostały spełnione. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdzają raporty poborców skarbowych, którzy w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego byli w siedzibie Spółki przy ul. A w Ł. i nie stwierdzili by Spółka prowadziła działalność gospodarczą. To, że Spółka nie została wykreślona z rejestru sądowego nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem takiej działalności. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają także informacje z urzędów skarbowych na terenie całego kraju o nie znalezieniu żadnego majątku Spółki A. Z akt nie wynika również by skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podjęcie w tej sytuacji w dniu [...].IX.2004 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie narusza prawa. Nie doręczenie powyższego postanowienia władzom Spółki wobec nie prowadzenia przez nią działalności pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym i nie podania innego adresu dla doręczeń, pozostaje w tym stanie faktycznym bez wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji. Także okoliczność, że komornik sądowy zajął samochód ciężarowy IVECO TURBO DAILY, a nie uczynili tego wcześniej poborcy skarbowi, nie może oznaczać, że egzekucja wobec Spółki była skuteczna. Skoro samochód został zajęty przez komornika sądowego, nie mógł być jednocześnie przedmiotem egzekucji w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych potwierdzają, że w dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie stwierdzono istnienia majątku Spółki, z którego można było zaspokoić zobowiązania związane z zaległościami podatkowymi. Fakt nie złożenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego pozostaje niesporny. Sprzedaż udziałów w Spółce osobie fizycznej, która przez ich nabycie staje się udziałowcem Spółki nie powoduje, iż nabywca udziałów przejmuje obowiązki zbywcy w zakresie jego zobowiązań – jako członka zarządu – za zaległości podatkowe Spółki, wynikających z art.116 §1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie można przenieść w drodze umowy cywilno – prawnej, wynikających z ustawy zobowiązań podatkowych. Ustalenie zatem w umowie sprzedaży udziałów, że na nabywcę tych udziałów przechodzi obowiązek regulacji zaległych zobowiązań, także podatkowych, nie jest prawnie skuteczne. Przez nabycie udziałów nabywca nie staje się następcą prawnym wstępującym, w rozumieniu art.93 ustawy Ordynacja podatkowa, we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki zbywcy tych udziałów, jako że przepis ten nie dotyczy analizowanego stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym art.93 § 1 ustawy osoba prawna powstała w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) połączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. W §2 ustawodawca zapisał, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia: 1) spółki cywilnej w spółkę jawną, 2) spółki jawnej w spółkę komandytową, 3) przedsiębiorstwa kupca jednoosobowego w spółkę jawną, 4) przedsiębiorstwa podmiotu gospodarczego w spółkę komandytową - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Wbrew stanowisku skarżącego przepis ten nie przewiduje więc wstąpienia nabywcy udziałów we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki ich zbywcy, albowiem dotyczy innego stanu faktycznego, w którym przekształcenia lub połączenia się wskazanych w nim osób prawnych, powstaje nowa osoba prawna wstępująca w prawa i obowiązki podmiotów połączonych lub przekształconych. Brak także podstaw do stwierdzenia naruszenia art.108 §1 i §2 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji /§ 1/, oraz że decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana: przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed dniem doręczenia: decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług /§2/. O odpowiedzialności skarżącego organ orzekł w decyzji doręczonej w terminie nie naruszającym cyt. przepisu. W toku postępowania dotyczącego przeniesienia na skarżącego członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i dokonały oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego stosownie do art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie naruszyły więc przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.122-125 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).