I SA/Łd 537/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. oddala skargę. I SA/Łd 537/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. nr [...] , ustalającą P. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.598,- zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej S. K.. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym prawy: W dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł. wydał postanowienie o sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku przez P. K. po zmarłej w dniu [...] r. S. K.. Podatnik zadeklarował w złożonym zeznaniu podatkowym, że przedmiotem spadku jest 6/16 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 747,07 m2 położonej w Ł. przy ul. A 20 o wartości 100.000,- zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismem z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.) wezwał podatnika do podwyższenia nabytych udziałów w nieruchomości do kwoty 270.000,- zł . P. K. nie zareagował na to wezwanie i nie udzielił organowi podatkowemu żadnej odpowiedzi w tym przedmiocie. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił w sprawie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, mający na celu określić wartość rynkową nabytych przez podatnika udziałów w nieruchomości. Biegły określił wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości na kwotę 177.900,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał dwa momenty powstania obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał organ odwoławczy – bezspornym jest, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. pod rządami ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 roku, tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł - Ś, z dnia [...] r., stwierdzającego nabycie spadku przez P. K. po zmarłej S. K.. Decydujące znaczenie dla stosowania prawa materialnego ma data powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym określenia wartości przedmiotowej nieruchomości dokonano zgodnie z art. 7 w/w ustawy i zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji obliczył podatek w wysokości 3.598,- zł. Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniami strony, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie. Wskazano, iż decyzja podatkowa w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (regulowanego przepisami ustawy z 1975 r., czy też ustawy z 1983 r.) ma charakter konstytutywny (ustalający), co oznacza, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z dniem doręczenia decyzji podatnikowi, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w w/w przepisie, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., zaś decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została doręczona stronie w dniu [...] r. Organ odwoławczy nadmienił ponadto, że obciążenie podatnika kosztami wyceny nabytej nieruchomości było przedmiotem innego postępowania, zakończonego przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. postanowieniem z dnia [...] r. Z kolei o odmowie zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...] r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. P. K. wniósł o uchylenie powyższych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając im m.in.: - naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 19 grudnia 1975 r., przez ich niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że obowiązek podatkowy skarżącego w stosunku do spadku po zmarłej w dniu [...] r. S. K. powstał w 2009 r., w sytuacji gdy wskazany przepis ustawy z 1975 r. w jednoznaczny i odmienny niż obecnie sposób regulował moment powstania obowiązku podatkowego, wiążąc go jednoznacznie z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy, co winno skutkować przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie; - naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r., przez jego zastosowanie do sprawy, której skutki podatkowe, a przede wszystkim moment powstania obowiązku podatkowego i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, winny być oceniane na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z 1975 r.; - niestosowanie prawa powszechnie obowiązującego, tj. art. 925 K.c., który jednoznacznie wskazuje datę nabycia spadku; - niezasadne powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz obciążenie kosztami wyceny nieruchomości podatnika, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w ogóle nie było potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż zobowiązanie skarżącego wygasło, czym naruszono art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ordynacji podatkowej; - niezawieszenie postępowania podatkowego w związku z toczącą się sprawą przed NSA ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Ł. od wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...]; - bezkrytyczne przyjęcie, że wystawiona przez biegłego faktura zawiera adekwatną do wykonanej pracy kwotę wynagrodzenia, czym naruszono art. 265 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej; - wadliwe uznanie, że złożona przez biegłego opinia wskazuje prawidłową wartość nieruchomości, w sytuacji gdy wartość ta powinna być obliczona na dzień 04.10.1979 r. i powinna uwzględniać ówczesne obciążenia tej nieruchomości; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w braku uzasadnienia odnoszącego się do stanowiska skarżącego co do stosowania przepisów prawa materialnego obowiązującego w dacie otwarcia spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący uważa, że skoro nabył spadek w 1979 r., to wtedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a jeżeli nie został on wymierzony w odpowiednim terminie, to zobowiązanie w tym przedmiocie przedawniło się. Powyższe stanowisko należy uznać za błędne, gdyż skarżący nie zwraca uwagi na fakt, że przedmiotowego nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia nie zgłoszono do opodatkowania, a jego stwierdzenie nastąpiło w terminie późniejszym orzeczeniem sądowym. Dopiero w dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. wydał postanowienie o sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku przez P. K. po zmarłej w dniu [...] r. S. K.. Istotne jest zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009, Nr 93, poz. 768 ze zm.) w art. 6 ust. 1 pkt 1 określiła obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, z zastrzeżeniem w art. 6 ust. 4 (zd. pierwsze), że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Stara ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228 ze zm.) określała moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), również z zastrzeżeniem, że jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 5). Ustawy te nie definiowały daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, otwarcia spadku, chwili przyjęcia spadku, w związku z tym w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.) regulującymi sprawy spadkowe. Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast z art. 924 K.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem do dziedziczenia dochodzi w chwili otwarcia spadku i od tej chwili spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Oczywiście zgodnie z art. 1012 K.c. spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zgodnie z art. 1015 K.c., wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Brak oświadczenia stanowi o tzw. prostym przyjęciu spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności). Samo pojęcie nabycia spadku nie jest tożsame z pojęciem przyjęcia spadku. Nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu, lecz z mocy prawa. Orzeczenie sądu w tym przedmiocie nie ma charakteru kształtującego. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Wobec tego fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. postanowienia o sygn. akt [...] w dnia [...] r. ma w tym przypadku znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), nie jest zatem obojętna z punktu widzenia przepisów ustawy obecnie regulującej opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn. Kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub starych przepisów podatkowych jest data powstania obowiązku podatkowego, a skoro postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się w 2009 r., to zastosowanie do opodatkowania rzeczy nabytych przez skarżącego ma obecnie obowiązująca ustawa z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Żaden przepis przejściowy obecnie obowiązującej ustawy nie wyłącza jej stosowania do spraw, w których otwarcie spadku nastąpiło przed rokiem 1983, a postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się po tej dacie. Przepis przejściowy art. 21 w/w ustawy z 1983 r. - stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, tj. 11 sierpnia 1983 r. i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną - miał zastosowanie tylko i wyłącznie do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. i nie może być wykładany rozszerzająco. Za niezasadne należy także uznać zarzuty strony skarżącej co do ustalenia podstawy opodatkowania – wartości nabytych udziałów w nieruchomości. Obecnie obowiązująca ustawa, w art. 8 ust. 1 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w art. 15 ust. 3, nakazuje ustalić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego zaś następnie (przy ustalaniu wysokości podatku) przyjąć kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1, pkt 5 i art. 9 ust. 1 oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu (określone w ust. 1) w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skoro - jak wynika z akt administracyjnych sprawy - obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., to organ podatkowy prawidłowo ustalił zarówno podstawę opodatkowania, jak i wysokość podatku na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie można również zarzucić organowi pierwszej instancji, że wartość nabytych rzeczy określono z uwzględnieniem opinii biegłego. Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W niniejszej sprawie podatnik nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego co do podwyższenia wartości nabytych udziałów w nieruchomości, a skoro wartość nabytych praw nie odpowiadała wartości rynkowej, to istniała podstawa do ich ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ odwoławczy nie miał również podstaw do zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na toczące się postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt [...]. Przedmiotem tej sprawy była odmowa wydania skarżącemu zaświadczenia przez organ podatkowy. W związku z tym trudno mówić o zagadnieniu wstępnym jakie miał rozstrzygnąć Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też Naczelny Sąd Administracyjny, a od którego uzależnione było rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji. Sąd podkreśla również, że zarzuty dotyczące obciążenia skarżącego kosztami wyceny nieruchomości zostały rozpoznane w innym postępowaniu, dotyczącym skargi na postanowienie w tym przedmiocie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.