I SA/Łd 538/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłych oddala skargę. I SA/Łd 538/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. nr [...] , w sprawie obciążenia P. K. kosztami opinii biegłego w kwocie 3.599,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym prawy: W dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. wydał postanowienie o sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku przez P. K. po zmarłej w dniu [...] r. S. K.. Podatnik zadeklarował w złożonym zeznaniu podatkowym SD-3, że przedmiotem spadku jest 6/16 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 747,07 m2 położonej w Ł. przy ul. A 20 o wartości 100.000,- zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. pismem z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.) wezwał podatnika do podwyższenia nabytych udziałów w nieruchomości do kwoty 270.000,- zł. P. K. nie zareagował na to wezwanie i nie udzielił organowi podatkowemu żadnej odpowiedzi w tym przedmiocie. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił w sprawie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, mający na celu określić wartość rynkową nabytych przez podatnika udziałów w nieruchomości. Biegły określił wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości na kwotę 177.900,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zasady ustalania wartości nabytych praw majątkowych, w sytuacji gdy nabywca nie podał ich wartości lub wartość przez niego podana nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, ich wartości rynkowej, reguluje przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi zatem na fakt, iż ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego wartość nabytego udziału (177.900,- zł) przekracza o 33% wartość zadeklarowaną przez podatnika w zeznaniu podatkowym SD-3 (100.000,- zł), to podatnik ponosi – stosownie do art. 8 ust. 4 w/w ustawy – koszty określenia wartości rynkowej nabytego udział. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż biegły rzeczoznawca majątkowy dołączył kalkulację, z której wynika stawka wynagrodzenia, według przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Jako podstawę wynagrodzenia biegła przyjęła kwotę bazową w wysokości 1.873,74 zł, zgodnie z ustawą z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 110, poz. 1255 ze zm.) i zastosowała stawkę za godzinę pracy mieszczącą się w granicach od 1,2 % do 1,7% podstawy obliczenia, zgodnie z § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia. Wskazała także liczbę godzin, które poświęciła na poszczególne czynności składające się na proces wyceny. Zatem w ocenie organu odwoławczego, przedstawiona przez biegłą faktura, z kalkulacją wartości pracy oraz wartość innych nakładów (na materiały biurowe, koszty przejazdu, korzystanie z ewidencji gruntów), odzwierciedla rzeczywiste wartości poniesionych kosztów wyceny przedmiotowej nieruchomości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. K. wniósł o uchylenie powyższych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając im m.in.: - niezasadne ustalenie kosztów postępowania, związanych z bezpodstawnie powołanym dowodem z opinii biegłego i obciążenie nimi skarżącego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w ogóle nie było potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu i generowania zbędnych kosztów, gdyż zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło, a jedynie istotnym elementem postępowania winna być pełna, rzetelna i prawidłowa analiza przepisów prawa podatkowego materialnego, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego – dacie otwarcia spadku i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie wygasło, co skutkowałoby jedynym uprawnionym stwierdzeniem, że zbędnym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i obciążenie Skarbu Państwa oraz skarżącego kosztami postępowania, co spowodowało naruszenie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej; - przeprowadzenie postępowania i rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji gdy skarżący wnioskiem z dnia [...] r., nadanym w dniu [...] r., wniósł o zawieszenie postępowania, czego organ nie rozstrzygnął; a ponadto, gdy toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie ze skargi kasacyjnej złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], to ma to istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - bezkrytyczne przyjęcie, że wystawiona przez biegłego faktura zawiera adekwatną do wykonanej pracy kwotę wynagrodzenia, czym naruszono art. 265 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji ustalenie, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 19 grudnia 1975 r. (Dz.U. Nr 45, poz. 228 ze zm.), czy przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz.U. z 2009, Nr 93, poz. 768 ze zm.), zostały rozstrzygnięte przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Sąd przesądził, iż skoro postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się w 2009 r., to zastosowanie do opodatkowania rzeczy nabytych przez skarżącego ma obecnie obowiązująca ustawa z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Skarżący nie zwrócił uwagi na fakt, że przedmiotowego nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia nie zgłoszono do opodatkowania w 1979 r., a jego stwierdzenie nastąpiło orzeczeniem sądowym w terminie późniejszym. Dopiero w dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wydał postanowienie o sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku przez P. K. po zmarłej w dniu [...] r. S. K.. W ocenie Sądu, nie można także zarzucić organom podatkowym, że wartość nabytych przez skarżącego rzeczy określono z uwzględnieniem opinii biegłego. Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W przypadku uzasadnionego zakwestionowania wartości rynkowej przedmiotu spadku, w/w przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakłada na organy podatkowe ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości przedmiotu tej czynności prawnej. W pierwszej kolejności należy wezwać nabywcę do określenia tej wartości, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W następnym etapie, nabywca może nie określić wartości rzeczy wchodzących w skład spadku lub podać wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Do oceny organów podatkowych pozostawiono też trafność podanych przyczyn, które doprowadziły do podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej nabytych rzeczy. Trzeci etap następuje w razie nieokreślenia przez podatnika wartości lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu spadku. Wówczas organ podatkowy ustali tą wartość na podstawie opinii biegłego. A zatem w tym przypadku, regułą jest ustalanie wartości rzeczy, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, za pomocą dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego następuje bez względu na zgodę stron. Nie bez znaczenia również dla strony pozostaje fakt, że w przypadku gdy wartość rynkowa ustalona w ten sposób przekroczy co najmniej o 33 % wartość podaną przez stronę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (podatnik). Przepis ten jest zatem przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, ze organy podatkowe obowiązane są go stosować. Art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) stanowi, iż powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem prawa podatkowego, który wymaga powołania biegłego w celu wydania opinii, a powołanie takie powinno nastąpić z urzędu. Biegły działa w tym zakresie, wykonując polecenie władzy publicznej i jest zobligowany do złożenia opinii w czasie gwarantującym załatwienie sprawy podatkowej przed upływem terminów zakreślonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Z kolei koszty podróży i inne należności biegłych ustala się zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 z póź. zm.) wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę powinien określić organ podatkowy, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokryć wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy. Jeżeli do określenia wynagrodzenia za pracę danej specjalności ustalone są normy urzędowe, należy biegłym przyznawać wynagrodzenie stosownie do tych norm. Rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz. 254 z póź. zm.) Minister Sprawiedliwości ustalił taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii i poszczególnych rodzajów postępowania sądowego. Ponadto na biegłych nałożono obowiązek przedstawienia organowi, wraz z rachunkiem, dwóch egzemplarzy karty pracy, jeżeli wynagrodzenie określa się w całości lub w części według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy (§ 12 w/w rozporządzenia). Skoro zatem istnieje nakaz określenia wysokości wynagrodzenia biegłego, rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę postanowienia, gdyż zgodnie z art. 270a Ordynacji podatkowej, w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie. Należności biegłych ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego organu podatkowego wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez ten organ (art. 265 § 1 pkt 1 w zw. z § 14 w/w rozporządzenia). Organ podatkowy nie może więc bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy. W niniejszej sprawie podatnik nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego co do podwyższenia wartości nabytych udziałów w nieruchomości, a skoro wartość nabytych praw nie odpowiadała wartości rynkowej, to istniała podstawa do ich ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Niewątpliwie określona przez biegłego wartość rynkowa udziałów w nieruchomości przekroczyła próg 33 % wartości podanej przez stronę, a zatem koszty opinii biegłego – stosownie do w/w przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - ponosi skarżący. Biegła wystawiła fakturę VAT nr [...] r. z dnia [...] r. za wykonaną usługę, wraz z ze stosowną kalkulacją – godzinowym wyliczeniem czasu pracy i poniesionych nakładów (k. 173 i 174 akt administracyjnych), która została sprawdzona przez organ odwoławczy z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Jeżeli wynagrodzenie za pracę biegłej mieściło się w normach urzędowych, należało je przyznać w wysokości wynikającej z przedłożonej kalkulacji i wystawionej faktury. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wystawiona przez biegłą faktura nie zawiera adekwatnej do wykonanej pracy kwoty wynagrodzenia. Organy podatkowe nie miały również podstaw do zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na toczące się postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt [...]. Przedmiotem tej sprawy była odmowa wydania skarżącemu zaświadczenia przez organ podatkowy. W związku z tym trudno mówić o zagadnieniu wstępnym jakie miał rozstrzygnąć Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też Naczelny Sąd Administracyjny, a od którego uzależnione było rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie postanowienia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.