I SA/Łd 538/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania B.M., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 111.765 zł i określił ww. zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.777 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie umowy przeniesienia własności objętej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 5 kwietnia 2012r. (zawartej w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży) podatniczka nabyła za cenę 70.000,00 zł niezabudowaną działkę gruntu nr 32/11 położoną w miejscowości S., gm. A. oraz udział wynoszący 1/20 w położonej tamże, stanowiącej drogę działce nr 32/21. Powyższa nieruchomość, wraz ze wzniesionym na niej przez stronę jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, została przez nią odpłatnie zbyta w dniu 22 listopada 2013r. za cenę 660.000,00 zł (umowa sprzedaży dla której sporządzono akt notarialny Rep. [...]). W dniu 24 kwietnia 2014 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-39, wykazując z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychód 660.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 71.762,46 zł, dochód 588.237,54 zł, kwota dochodu zwolnionego 588.237,54 zł, podatek należny 0,00 zł. Weryfikując, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego, prawidłowość złożonego przez podatniczkę zeznania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że: 1) podatniczka nie posiada dokumentów dotyczących wydatków związanych z wybudowaniem jednorodzinnego budynku mieszkalnego na działce nr 32/11, 2) przychód uzyskany w 2013 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości strona wydatkowała na: - zakup za kwotę 192.000,000 zł działki nr 32/13 położonej w miejscowości S., gm. A. oraz udziału wynoszącego 1/20 w położonej tamże stanowiącej drogę działce nr 32/21 (umowa przeniesienia własności z dnia 24 lutego 2014r. Rep. [...] zawarta w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 22 stycznia 2014r. Rep. [...]); - wybudowanie na ww. działce nr 32/13 jednorodzinnego budynku mieszkalnego, której to inwestycji koszty - udokumentowane przedłożonymi Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. fakturami - wyniosły 482.421,00 zł; 3) działka nr 32/13 wraz z udziałem 1/20 w działce nr 32/21 została przez stroną zbyta w dniu 23 lutego 2016 r. w drodze umowy sprzedaży za cenę 681.000,00 zł (dla umowy sprzedaży sporządzono akt notarialny Rep. [...]). Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 32/13 zawarto w dniu 6 listopada 2015r., tj. jeszcze przed tym, jak podatniczka zgłosiła do organu nadzoru budowlanego zawiadomienie o zakończeniu na niej budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego (zawiadomienie w tym przedmiocie złożono w dniu 7 grudnia 2015r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął je bez sprzeciwu z dniem 16 grudnia 2015r.). Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 111.765,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wydatki poniesione na zakup działki gruntu nr 32/13 położonej w miejscowości S., gm. A. i wybudowanie na niej domu jednorodzinnego nie mogą być zakwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako poniesione na własne cele mieszkaniowe podatniczki. Uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określając podatniczce zobowiązanie w kwocie 90.777 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie są sporne ani fakt dokonania zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, ani wysokość osiągniętego przychodu czy też poniesionych kosztów jego uzyskania. Sporna jest natomiast kwestia dopuszczalności zastosowania - w związku z poniesionymi wydatkami na zakup działki nr 32/13 położonej w miejscowości S., gm. A. i wybudowanie na niej jednorodzinnego budynku mieszkalnego - zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego wskazany przepis jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, zaś celem wprowadzenia tego przepisu było w ocenie organu odwoławczego preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie - wbrew twierdzeniom podniesionym w złożonym w trybie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego piśmie procesowym - własnych potrzeb mieszkaniowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stoi na stanowisku, że zamierzeniem ustawodawcy było zwolnienia z opodatkowania podatników, którzy wydatkować będą przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup następnej, która będzie posiadała tę cechę istotną, że będzie służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ocena, czy nabyta w ramach wydatkowania przychodu nieruchomość służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, powinna być dokonywana, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie okoliczności faktycznych z szerszego spektrum czasowego (w takim spektrum realizuje się potrzeby mieszkaniowe), a nie na podstawie oświadczenia podatnika z chwili dokonywania wydatków. Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowe dokonanie w/w oceny jest kluczowe i zarazem wystarczające dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ewentualne stwierdzenie, że wydatki podatnika nie służyły realizacji jego "własnych celów mieszkaniowych", przesądza o pozbawieniu go możliwości skorzystania z "ulgi mieszkaniowej". Organ podatkowy może w zupełności poprzestać na tej konstatacji. Jego wyłącznym obowiązkiem jest bowiem zbadanie realizacji przez podatnika przesłanek do skorzystania z ulgi. W sytuacji stwierdzenia ich braku nie jest on zobowiązany do dalszego wyjaśniania zamiarów podatnika i wskazywania oraz udowadniania, tak jak oczekuje tego działający w Pani imieniu Pełnomocnik, jakie (czyje) cele realizował podatnik. Nadto, warunkiem zastosowania zwolnienia powinno być zaistnienie okoliczności o charakterze obiektywnym i weryfikowalnym związanych z realizacją przez podatnika swojego celu mieszkaniowego (zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych), a nie złożenie przez niego oświadczenia, stanowiącego zewnętrzny wyraz nieweryfikowalnego przecież nastawienia psychicznego towarzyszącego dokonywanym wydatkom i związanych z nim zamiarów. Nawiązując do ostatniego stwierdzenia podnieść należy, że organ podatkowy weryfikujący daną ulgę powinien sprawdzać jedynie obiektywnie istniejące przesłanki jej zastosowania, a nie subiektywne przyczyny takiego lub innego działania podatnika. Przekładając to twierdzenie na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że o ile ustalić można daty nabycia i zbycia nieruchomości mającej w ocenie strony służyć jej "własnym celom mieszkaniowym" oraz okoliczności związane z budową na niej domu jednorodzinnego, o tyle nie można dokonać obiektywnego wglądu w zamiary i przyczyny, dla których podatniczka postępowała w dany sposób. Twierdzenie, wedle którego dokonując nabycia nieruchomości miała zamiar realizować w niej swój cel mieszkaniowy, z którego to zamiaru zrezygnowała dopiero wskutek pogorszenia się stanu zdrowia nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie istnieje przy tym przepis, który warunkowałby odstąpienie od opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości u osób, które nie wydatkowały go na realizację własnych celów mieszkaniowych z przyczyn niejako "usprawiedliwiających", odwołujących się do "racjonalności gospodarczej podejmowanych przez podatnika działań". Oceniając na tak zarysowanej płaszczyźnie celowość poniesionych przez stronę wydatków organ w pierwszej kolejności uwzględnił, dowiedziony bezspornie w ocenie organu odwoławczego, fakt podjęcia przez podatniczkę decyzji o sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr 32/13 położonej w miejscowości S., gm. A. jeszcze przed tym, jak została zakończona budowa znajdującego się na niej jednorodzinnego budynku mieszkalnego. W świetle tej okoliczności organ zauważył, że zawierając w dniu 6 listopada 2015r. z P.J. i E.B. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, jeszcze przed złożeniem do organu nadzoru budowlanego w dniu 7 grudnia 2015r. zawiadomienia o zakończeniu budowy położonego na ww. działce budynku mieszkalnego i uzyskaniu możliwości legalnego jego eksploatowania zgodnie z przeznaczeniem, podatniczka dokonała czynności prawnej stanowiącej wyraz tego, że nie traktuje danej inwestycji jako mającej służyć zaspokojeniu jej celów mieszkaniowych. Przeprowadzony przez stronę ciąg działań zawierający czynności zmierzające do wybudowania domu jednorodzinnego i następnie jego sprzedaży, rozpatrywany jako całość, nie był aktywnością nakierowaną na zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Fakt tymczasowego - w oczekiwaniu na wprowadzenie się nowych nabywców -przebywania w danym domu i być może nawet nocowania w nim, nie może w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zmienić charakteru celowości podjętych przez stronę działań. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, czy mówiąc potocznie mieszkanie gdzieś, wiąże się w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z pewnym elementem stałości, z zamiarem przebywania w danym miejscu na stałe. Działaniom podatniczki zamiar przebywania na stałe w miejscowości S., gm. A. bezsprzecznie nie przyświecał. Nadmieniając jedynie, że miejscowość S. w żadnych znajdujących się w aktach sprawy dokumentach dotyczących badanego okresu (w tym przedłożonej w toku postępowania podatkowego dokumentacji medycznej) nie została wskazana jako miejsce zamieszkania strony, jak i że nie została ona zgłoszona w tym charakterze do organu podatkowego pierwszej instancji organ wskazał, że decyzja o sprzedaży nieruchomości została podjęta przez podatniczkę bez wątpienia jeszcze przed tym, zanim możliwym było zamieszkanie na niej, co potwierdzają zarówno data zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży (6 listopada 2015r.), zawarty w niej zapis, cyt: " Kupujący oświadcza, że znany jest mu stan techniczny przedmiotowej nieruchomości. Prace dodatkowe wykończeniowe wg umowy pod klucz", a także wypływająca z doświadczenia życiowego wiedza, z której wynika, że znalezienie nabywców i zawarcie takiej umowy wymaga czasu, co świadczy o podjęciu decyzji o sprzedaży zdecydowanie wcześniej niż przed przywołaną datą zawarcia umowy przedwstępnej, która jest z kolei wcześniejsza, co należy jeszcze raz podkreślić, w stosunku do daty zgłoszenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że zgodnie z opisem wystawionych dla podatniczki jako nabywcy faktur, jeszcze w grudniu 2015 roku dokonywała zakupu stolarki okiennej wraz z montażem, wykonana została instalacja c.o. z pompą ciepła oraz wykonywane były prace wykończeniowe. Nie było zatem wówczas możliwym realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatniczki w budynku nie posiadającym kompletnej stolarki okiennej czy sprawnego systemu grzewczego. Na marginesie organ odwoławczy podniósł, że dowodzona przez stronę realizacja własnych celów mieszkaniowych w nieruchomości położonej w miejscowości S., np. poprzez wskazane "pomieszkiwanie", które miałoby mieć miejsce przed złożeniem zawiadomienia o zakończeniu budowy, niewątpliwie stałoby w sprzeczności z uregulowaniami prawa budowlanego. Pomimo przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowego stanowiska co do braku możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego, ze względu na przedstawienie w toku postępowania odwoławczego przez reprezentującego stronę pełnomocnika faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego na działce nr 32/11 (które to wydatki w świetle obowiązujących regulacji prawnych traktować należy jako koszty uzyskania przychodu) zaskarżona decyzja została uchylona, a będące jej przedmiotem zobowiązania określone w niższej wysokości. Koszty uzyskania przychodu przyjęto do powyższego wyliczenia w wysokości wynikającej z dokumentów (aktów notarialnych i faktur VAT), gdyż tylko taką możliwość przewidują obowiązujące przepisy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] B.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego a) niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuznaniem wydatków poniesionych przez Stronę jako wydatków spełniających kryterium własnego celu mieszkaniowego w okolicznościach niniejszej sprawy, odnośnie wybudowania budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie, zgodnie z obowiązującymi w dacie sprzedaży działki oznaczonej nr ewidencyjnym 32/11, tj. w roku 2013 przepisami ustawodawca nie przewidywał szczegółowych wymogów co do sposobu realizacji warunku "własnego celu mieszkaniowego", a przepis ten nie wyznacza okresu przez który podatnik powinien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by móc skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi b) błędną i zawężającą wykładnię i pominięcie, iż sam fakt nabycia przez Stronę gruntu pod zabudowę budynku mieszkalnego powinien zostać zakwalifikowany przez organ II instancji jako wydatek na własny cel mieszkaniowy, ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje na konieczność zamieszkiwania na nim, ani na długość czasu jego posiadania jaki konieczny jest do skorzystania ze zwolnienia, ani na moment rozpoczęcia i zakończenia na nim budowy, a jednocześnie w toku postępowania wskazywano, iż w roku 2016 moja mocodawczym została zmuszona do sprzedaży tej nieruchomości z uwagi na zidentyfikowaną chorobę - raka esicy i z uwagi na chorobę nie była w stanie sama prowadzić wybudowanego, w pełni wyposażonego domu. Ponadto, dodatkową okolicznością wpływającą na podjęcie decyzji o sprzedaży, po ujawnieniu się choroby, był fakt trudności dojazdowych związanych z potrzebą ciągłej opieki medycznej sprawowanej nad osobą mojej mocodawczym. Z tych względów, w roku 2016 r. dokonała ona sprzedaży zabudowanej już działki oznaczonej nr ewidencyjnym 32/13. c) niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do stwierdzenia, że podatnik korzystający ze zwolnienia ograniczony jest w dysponowaniu nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe, choć ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe, a jednocześnie kwestia przyczyn sprzedaży nieruchomości została w toku postępowania wyjaśniona, a organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości, co jednak nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia. 2. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, z pominięciem inicjatywy dowodowej podnoszonej przez Stronę postępowania, choć strona wielokrotnie podnosiła, iż po nabyciu w 2014 nieruchomości i rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego ujawnił się jej bardzo zły stan zdrowia, co zmusiło ją do zmiany swoich celów mieszkaniowych i sprzedaży nieruchomości. Z przyczyn dla Strony niezrozumiałych okoliczność ta została całkowicie i bezzasadnie pominięta i nieuwzględniona przez organy obu instancji, co nie ma uzasadnienia w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i poglądów prezentowanych w orzecznictwie. b) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, w tym: - dokonywanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego; - dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wybiórczo zebrany materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie w przedmiocie których powstała wątpliwość, której organ nie wyjaśnił poprzez zrealizowanie wniosku dowodowego strony, - wyciąganie wniosków wbrew zasadom logicznego rozumowania; c) art. 122 w zw. z art. 188 o.p. poprzez pomijanie przez organy podatkowe wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie Strony, ewentualnie odebranie wyjaśnień lub oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej, d) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p. poprzez naruszenie obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania co stanowi naruszenie przewidujący dla Strony prawo czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych, e) art. 210 § 4 o.p poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie przyczyn z powodu zaistnienia których podjęta została decyzja o sprzedaży nieruchomości, choć strona po nabyciu w 2014 nieruchomości i rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego ujawnił się jej bardzo zły stan zdrowia, co zmusiło ją do zmiany swoich celów mieszkaniowych i sprzedaży nieruchomości. Z przyczyn dla Strony niezrozumiałych okoliczność ta została całkowicie i bezzasadnie pominięta i nieuwzględniona przez organy obu instancji, co nie ma uzasadnienia w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i poglądów prezentowanych w orzecznictwie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest kwestia zasadności pozbawienia skarżącej prawa do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 listopada 2013 r. prawa własności działki gruntu nr 32/11 położonej w miejscowości S., zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, oraz 1/20 udziału w działce nr 32/21 stanowiącej drogę, położonej w tej samej miejscowości. W konsekwencji przedmiotem sporu jest tu także wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy. Zakres postępowania dowodowego uwarunkowany jest uregulowaniami i interpretacją prawa materialnego, dotyczącego analizowanego stanu faktycznego. Przypomnieć zatem należy, że w art. 30e ust.1 u.p.d.o.f ustawodawca stwierdził, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest tu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust.2). Z art.10 ust.1 pkt.8 lit.a u.p.d.o.f. wynika, że do źródeł przychodu zaliczyć należy między innymi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust.2 nie ma w tej sprawie znaczenia) – nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W art.21 ust.1 ustawodawca przewidział zwolnienia od tego podatku. Za wolne od podatku dochodowego ustawodawca uznał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.f.). Z ust.25 pkt.1 lit.a wskazanego art.21 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Art.21 ust.25 u.p.d.f. zawiera więc katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, które skutkują zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". W orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1053/15, opubl. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej nie jest w ogóle analizowana w odniesieniu do skarżącej i nie jest problemem tej sprawy. Orzekając w przedmiocie stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także pogląd, "że organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Najczęściej będzie właśnie chodziło o zakup gruntu budowlanego, gdy z różnych przyczyn podatnik nie rozpocznie budowy budynku mieszkalnego lub działkę z rozpoczętą budowę sprzeda. Również okoliczność, że przed sprzedażą podzieli działkę na mniejszą aby łatwiej i korzystniej dokonać sprzedaży sama w sobie nie powinna wpływać na tę ocenę, chyba, że organ uzna, że spełnione zostały przesłanki do uznania takich działań za prowadzenie działalności gospodarczej. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań"(v. wyrok NSA z 4.09.2018 r. II FSK 256/2018, LEX nr 2568850). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną wyżej interpretację art.21 ust.1 pkt.131 i ust.25 u.p.d.o.f. dokonaną we wskazanych przykładowo wyrokach. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym w sposób bezsporny ustalono, że nieruchomość gruntowa nabyta przez skarżącą w kwietniu 2012 r. została przez nią zabudowana i sprzedana w listopadzie 2012 r, a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatne zbycie nieruchomości należy więc zaliczyć do źródeł przychodu. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 ust.1 u.p.d.o.f.). Ustalenie przez organ wysokości przychodu nie budzi zastrzeżeń. Z art.22 ust.6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle powyższego uregulowania szacowanie kosztów uzyskania przychodu jest nieuprawnione. Zatem podlegającym opodatkowaniu dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości byłby przychód pomniejszony o udokumentowane koszty jego uzyskania. Jednakże na obecnym etapie sprawy rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy uzyskany dochód podlega opodatkowaniu, czy jest wolny od podatku. W tym zakresie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co do wypełnienia przez skarżącą przesłanki wskazanej w art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f., stanowiącej podstawę do ewentualnego przyjęcia, że uzyskany przez skarżącą dochód jest wolny od podatku. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p."; tekst jedn. Dz.U.2019.900 ze zm.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, argumentów na jej uzasadnienie a także argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazać należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji, nie ma podstaw do bezdyskusyjnego zakwestionowania stanowiska skarżącej, że wypełniła przesłankę wskazaną w art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f., do zwolnienia dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca twierdzi, że w 2014 r. za uzyskany dochód kupiła w tej samej miejscowości kolejną działkę i udział w drugiej działce wyłącznie w celu budowy budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak, z uwagi na zaistniałe w jej życiu okoliczności, zarówno nieruchomość jak i udział w kolejnej nieruchomości zostały przez nią sprzedane. Jak wyjaśniała, zbycie tej nieruchomości w 2016 r. (umowa przedwstępna z jej nabywcą zawarta została w 2015 r.), na której także wybudowała dom jednorodzinny, spowodowane było chorobą (rak esicy). Podniosła, że miałaby trudności dojazdowe związane z potrzebą korzystania z ciągłej opieki medycznej, jak też miałaby trudności z podołaniem obowiązkom związanym z zamieszkiwaniem w takiej nieruchomości. Organy nie podjęły postępowania dowodowego na okoliczność stanu zdrowia skarżącej i jego wpływu na możliwość zamieszkania w nowowybudowanej nieruchomości. Konieczności przeprowadzenia postępowania co do przesłanek uzasadniających rezygnację przez skarżącą z ostatecznego zamieszkania w tej nieruchomości, nie zmienia okoliczność podjęcia decyzji o jej sprzedaży jeszcze przed zakończeniem budowy i legalizacją możliwości korzystania z inwestycji. Zgodnie z prezentowanym wyżej poglądem NSA, akceptowanym przez Sąd rozpoznający tą sprawę, mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Jeżeli sytuacja uzasadniająca rezygnację skarżącej z zamieszkania w wybudowanym domu jednorodzinnym istotnie miała miejsce, to nie ma znaczenia moment podjęcia takiej decyzji. Można ewentualnie rozważać czy wydatki związane z budową (dokończeniem budowy), poniesione już po zawarciu umowy przedwstępnej na prace i zakupy dokonywane na zlecenie nabywcy były wydatkami mającymi charakter wydatków na własne cele mieszkaniowe i podlegały zwolnieniu od podatku. Definitywne rozstrzygnięcie istnienia bądź nie istnienia podstaw do zwolnienia dochodu skarżącej ze zbycia nieruchomości w 2013 r. wymaga uwiarygodnienia jej twierdzeń co do przesłanek uzasadniających rezygnację przez skarżącą z ostatecznego zamieszkania w wybudowanej nieruchomości. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością podejmowanych przez podatnika działań w trudnych sytuacjach życiowych, których bezwzględny wpływ na te działania jest w stanie wykazać. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania, a w szczególności art.122, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Przedwczesne jest natomiast odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art.22 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. k.ż.