I SA/Łd 539/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV 2012 r., VI-IX 2012r., I-II 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. J. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień i czerwiec-wrzesień 2012 r. oraz styczeń-luty 2013 r. w łącznej kwocie 1.306.074,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 71.207,80 zł wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że spółka nie uregulowała zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Egzekucja wobec spółki dotycząca zaległości za miesiące styczeń-kwiecień i czerwiec-wrzesień 2012 r. okazała się bezskuteczna. W dniu 19 października 2012 r. zarząd spółki złożył w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z [...] r. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 16 listopada 2017 r. w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego wierzyciel uzyskał kwotę 159.756,31 zł, która została zaksięgowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. (89.117,21 zł). Z uwagi na ogłoszoną upadłość spółki umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w S. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki "A". M. J. pełnił w spółce do momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości funkcję członka zarządu – był jego Wiceprezesem. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w odpowiednim czasie. Już w 2011 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, w drugiej połowie tego roku spółka zaczęła zalegać z zapłatą należności publicznoprawnych. Zachodzą więc podstawy z art. 116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki (Wiceprezesa) za jej zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, jak również odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenie o odpowiedzialności i odsetek za zwłokę za miesiące styczeń i luty 2013 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 8 lutego 2013 r. za miesiące styczeń-kwiecień i czerwiec-wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie 540.926 zł a także w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 69.884 zł. W tym zakresie organ II instancji umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w pozostałej części. Organ odwoławczy wskazał, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. przypadały po ogłoszeniu upadłości spółki i wszczęcie postępowania egzekucyjnego za wskazane okresy nie było możliwe. Nie został więc spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym strona nie może też ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone za okres po ogłoszeniu upadłości spółki. Koszty postepowania egzekucyjnego powstałe w roku 2012 w wysokości 69.884,40 zł uległy przedawnieniu z końcem 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za wskazane okresy, a w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 97.500,06 zł, która została zaliczona na poczet części zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń , luty i kwiecień 2012 r. Uzyskana w wyniku postępowania upadłościowego kwota została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. M. J. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki "A" w okresie od 18 lutego 2009 r., co wynika z § 25 umowy spółki, do dnia 24 kwietnia 2017 r. – wykreślenie przez Sąd danych wchodzących w skład zarządu spółki. Spółka zalegała z zapłatą wielu swoich należności, np. podatku VAT za miesiące listopad-grudzień 2010 r., luty i dalsze miesiące 2011 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w kwietniu 2011 r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie, że zarówno zobowiązanie jak i zaległość podatkowa spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącego M. J. funkcji wiceprezesa zarządu spółki "A" sp. z o.o. w Z.; 2. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie, że organy skarbowe wykazały bezskuteczność egzekucji w stosunku do przedsiębiorstwa A sp. z o.o. z/s w Z.; 3. art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe poprzez bezzasadne przyjęcie, że odwołujący nie wykazał, że we właściwym (22.10.2012r) czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" sp. z o.o. w Z. i stanowi to o niespełnieniu przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, 4. naruszenie art. 197 §1 w związku z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie daty powstania stanu niewypłacalności, a tym samym daty początkowej do wykonania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 5. naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności spółki "A" sp. z o.o. w Z. oraz właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo że ww. okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ciężar dowodowy w ww. zakresie spoczywał na skarżącym; 6. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych; 7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Niezrozumiały jest zarzut, że skarżący w badanym okresie nie pełnił funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "A". M. J. na mocy § 25 umowy spółki został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki z 18 września 2009 r. Zgodnie z § 15 umowy spółki jej zarząd jest powoływany na 3-letnią kadencję. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Mandat skarżącego do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki mógł więc wygasnąć dopiero w 2013 r. (z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2012 r.). Organy podatkowe trafnie też wskazały, że skarżący faktycznie pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki nie tylko w 2012 r. (podpisał wniosek o ogłoszenie upadłości, uczestniczył w czynnościach egzekucyjnych), ale również w 2013 r. (np. podpisał w tym charakterze bilans spółki na koniec 2012 r., sporządzony w marcu 2013 r.). Skarżący nie może więc skutecznie podnosić zarzutu, że w 2012 r. nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Z.. Błędny jest też pogląd strony skarżącej, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona wyłącznie postanowieniem organu egzekucyjnego (postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSA i WSA 2009, Nr 2, poz. 19) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące kwot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień i czerwiec-wrzesień 2012 r. W postępowaniu tym wyegzekwowano jedynie kwotę ok. 97.500 zł, która w części pokryła zaległości podatkowe za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2012 r. Po ogłoszeniu upadłości spółki postępowania egzekucyjne zostały umorzone. Również w postępowaniu upadłościowym uzyskana kwota pozwoliła jedynie na częściowe zaspokojenie należności za styczeń 2012 r. W pełni uzasadniony jest więc wniosek organów podatkowych, że egzekucja zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy z majątku spółki okazała się w przeważającej części bezskuteczna. W ocenie strony skarżącej zarząd Spółki "A" złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie – tj. 19 października 2012 r., a stan niewypłacalności spółki należy wiązać dopiero z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...]r. cofającą pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Skarżący zdaje się nie zauważać, że przyczyną cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego był fakt, że spółka wielokrotnie naruszała terminy wpłat podatku akcyzowego (w latach 2011-2012 członkowie zarządu spółki byli 18-krotnie karani z tego powodu), a na koniec czerwca 2012 r. spółka tylko w podatku akcyzowym posiadała zaległości w kwocie 1.727.523 zł. W czerwcu 2012 r. zaległości spółki w podatku VAT przekraczały kwotę 1.555.000 zł, w podatku od nieruchomości wynosiły 25.380 zł, a z tytułu składek na rzecz ZUS – 169.803 zł. Tylko w świetle tych danych nie można zgodzić się z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. W celu oceny sytuacji finansowej spółki organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w tym: opinię Tymczasowego Nadzorcy Sądowego o stanie przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o., opinię biegłego rewidenta M. S., opinię biegłego sądowego K. G. w zakresie rachunkowości. Z zebranego w sprawie materiału wynika w szczególności, że spółka nie uiściła podatku od towarów i usług za miesiące listopad-grudzień 2010 r. oraz luty 2011 r. (i kolejne miesiące tego roku), a zadłużenie z tytułu należności na rzecz Urzędu Celnego w Ł., [...] Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta i Urzędu Skarbowego w Z. oraz ZUS w Ł. na koniec 2011 r. wyniosło 2.639.356,22 zł. Sam zarząd spółki wskazywał, że załamanie płynności finansowej nastąpiło na przełomie maja i czerwca 2011 r. Należy więc podzielić pogląd organów, że już w marcu 2011 r. spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych (podatek VAT za luty 2011 r.), a sytuacja finansowa spółki ulegała systematycznie pogorszeniu. Uprawnione jest w tej sytuacji stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony już w kwietniu 2011 r. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego. Również okoliczność, że w wyniku postępowania upadłościowego uzyskano jedynie niewielką kwotę, tylko w minimalnym stopniu pozwalającą na zaspokojenie wierzycieli potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organy podatkowe trafnie oceniły, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki "A" za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec-wrzesień 2012 r. W toku postępowania zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przez przepis art. 191 O.p. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak