I SA/Łd 539/25

Dnia 27 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.40.2025.5.U16.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 3.896 (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 15 maja 2025 r. określającą M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 45.944 zł. Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na obniżeniu przez niego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których wystawcami były G Spółka z o.o. oraz H Spółka z o.o. Nadto organ stwierdził, że Podatnik wystawił 11 faktur, które uznał za eksport towarów: - 6 faktur wystawionych na rzecz kontrahentów z Rosji, tj. E, S., [...] , STR. [...], [...], [...] M.; D, R, D. [...] [...] M. ; C, [...], [...], [...], [...] M.; D2, [...], [...] [...] M. oraz - 5 faktur na rzecz kontrahentów z Ukrainy, tj. M.S. [...] W. [...] ; A N. O. H. [...], [...]. O.. W ocenie organu dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia wykazały, iż B. M. M. nie mógł faktycznie przeprowadzić transakcji z firmami z Rosji i Ukrainy. Wobec powyższego decyzją z dnia 28 maja 2021 r. organ podatkowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), określił wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez G Spółka z o.o. oraz H Spółka z o.o., a nadto stwierdził, że Podatnik nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę 0% podatku VAT przy transakcjach dotyczących eksportu wody toaletowej na terytorium Rosji i Ukrainy. W ocenie organu, nie budziło wątpliwości, że doszło do wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej (z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r.) i nie kwestionuje samego przemieszczenia towarów na terytorium ww. krajów (komunikaty IE-599), jednakże przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W tych przypadkach, organ uznał, iż zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa podatku VAT dla towarów, tj. stawka 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone przez stronę rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia opisanego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Wpływ na bieg terminu przedawnienia miało bowiem ziszczenie się przesłanek jego zawieszenia opisanych w art. 70 § 6 pkt. 4 oraz 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "O.p."). W dalszej części, organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawy towarów handlowych wystawionych przez G Spółkę z o.o. oraz H Spółkę z o.o. W zakresie transakcji podatnika ze spółką z o.o. G ustalono, że brak jest informacji o stanie zatrudnienia w Spółce, danych na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dane rejestracyjne nie są zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym, nie ustalono miejsca rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu przechowywania ksiąg podatkowych. Ponadto ustalono, że K Sp. z o.o. (wcześniejszy właściciel Spółki) na rejestrowanych spółkach, m.in. G2 Sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd Rejonowy dla m. st. W. [...] Wydział Gospodarczy KRS w dniu 3 marca 2017 r. wykreślił Spółkę G2 z Rejestru Przedsiębiorców KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wpis uprawomocnił się dnia 5 maja 2017 r. i dnia 28 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowił umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 27 lutego 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Analizując transakcje ze spółką H, organ drugiej instancji wskazał, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym oraz miejscem prowadzenia działalności, firmę prowadzi inny podmiot, który zajmuje się m.in. tworzeniem i rejestracją spółek, prowadzeniem ksiąg spółek oraz biura wirtualnego, tj. obsługą korespondencji i telefonów, wynajmu biura, wynajmu stanowisk pracy. Spółka nie zgłosiła rachunku bankowego i z dniem 18 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z wyjaśnień złożonych przez M. M. wynika, że pracownicy Spółki legitymowali wielokrotnie przedstawiciela handlowego G2 Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. oraz wymagali okazania pełnomocnictwa a w momencie odbioru towarów sprawdzana była prawidłowość przywiezionego towaru z zamówieniem. Organ zauważył jednak, iż informacje te są sprzeczne z zeznaniami A. U. (pracownicy strony) złożonymi w dniu 15 marca 2021 r., która podniosła, że nie zna firm H oraz G2 a także zeznaniami P. M., który wyjaśnił, że również nie zna tych firm i nie kontaktował się z nimi. Zeznał również m.in., że nie dokonywał zamówień w firmie M. M., nie zajmował się płatnościami oraz nie legitymował dostawców, co sprzeczne jest z wyjaśnieniami złożonymi przez M. M.. W przedmiotowej sprawie jedynymi dowodami, które mają potwierdzać dokonanie transakcji są wyłącznie faktury, strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na weryfikację rzetelności kontrahenta. Ostatecznie organ uznał, iż analiza zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że PPH "B.." M. M. mógł posiadać towar handlowy. Nie oznacza to jednak, że jego dostawcami były spółki G2 i H. Strona nie udokumentowała w żaden sposób transakcji ze swoimi rzekomymi dostawcami. Brak jest jakichkolwiek śladów rzekomego sprawdzania przez stronę, czy też inne osoby, kontrahentów, ich przedstawicieli oraz ich pełnomocnictw. O braku dochowania przez stronę należytej staranności świadczy, w ocenie organu: • brak pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji; • brak innej dokumentacji - poza fakturami VA T (zamówień, ofert, korespondencji mailowej, dokumentów magazynowych); • zapłaty dokonywane były w formie gotówkowej; • brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie przez G2 Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. działalności gospodarczej w C w R. oraz realizacji dostaw towarów przez wymienione spółki do stoiska Strony w C; • brak jakichkolwiek danych (imienia, nazwiska, nr telefonu, adresu mailowego, itp.) rzekomego przedstawiciela handlowego spółek G2 i H. Według organu, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności świadczy co najmniej o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G2 Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., a także wystarczającego zainteresowania kontrahentami. Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego w nich udział. Organ odwoławczy dokonał również analizy transakcji eksportu przez podatnika wody toaletowej na rzecz kontrahentów z Rosji i Ukrainy, udokumentowanych 11 fakturami VAT. Wskazał, że z informacji przekazanej przez Departament Służby Celnej Ministerstwa Finansów Litwy, wynika, iż w przypadku transakcji eksportu na rzecz M.S. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. o wartości 8967.84 euro nr[...] został omyłkowo potwierdzony wywóz towarów (towary nie opuściły terenu UE). Według rosyjskiej administracji podatkowej brak jest informacji i dokumentów dotyczących dokonywania operacji celnych w odniesieniu do towarów w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przez firmę "B." M. M.. Wystawione faktury eksportowe opisane zostały jako dostawy wody toaletowej i zawierają w treści adnotacje dotyczące płatności gotówką. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów KP. Wystawione faktury, mimo iż posiadają wydzielone miejsce na podpisy osoby upoważnionej do odbioru towaru, nie zawierają podpisów kontrahentów rosyjskich/ukraińskich oraz ich pieczęci. Ponadto nabywca towarów wskazany w zakwestionowanych fakturach był oznaczony przez firmę "B.." w sposób niejednoznaczny, tj. zamieszono jedynie nazwę firmy lub imię i nazwisko nabywcy oraz adres. Nie podano natomiast numerów identyfikacji podatkowej, numerów statystycznych i innych pozwalających na dokładnie ustalenie nabywcy. Do faktur, które rzekomo miały potwierdzać ww. dostawy strona załączyła jedynie wydruki komunikatów "IE 599" potwierdzających zamknięcie procedury wywozu na podstawie urzędu celnego wprowadzenia. Z omawianych dokumentów wynika, że towary były sprzedawane na warunkach "FCA", zgodnie z którymi sprzedawca przeprowadza wszelkie formalności związane z eksportem towaru (przede wszystkim musi dokonać odprawy eksportowej), a obowiązek poniesienia kosztów transportu i ryzyk związanych z transportem z oznaczonego miejsca dostawy, co do zasady, ponosi nabywca. W toku prowadzonego przez organy postępowania strona (poza fakturami i komunikatami IE-599) nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych z kontrahentami widniejącymi na fakturach eksportowych, tj.: dowodów potwierdzających wydanie oraz odbiór towarów przez nabywców wskazanych na fakturach lub osoby wyznaczone przez nabywców do odbioru w ich imieniu towarów, umów, kontraktów, zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów przewozowych, ubezpieczeniowych. Z uwagi na powyższe organ nie uznał przedmiotowej transakcji za eksport towarów oraz nie znalazł podstaw do opodatkowania jej według stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za listopad 2015 r. Organ zauważył, że we wszystkich transakcjach dotyczących rzekomego eksportu towarów, faktury wystawiono w dniu zgłoszenia w agencji celnej towaru do odprawy, każda faktura eksportowa dokumentuje "dostawę" co najmniej 2.000 szt. wody toaletowej przy braku wcześniejszego zamówienia, nieokreślonym miejscu transakcji oraz bez określenia szczegółów towarów. Brak jest informacji w jakiej walucie zawierano transakcje, a wszystkich płatności dokonywano w gotówce. Brak również informacji o środkach transportu a także potwierdzenia odbioru/wydania towaru oraz dokumentacji potwierdzającej transakcje eksportowe, za wyjątkiem faktur, brak danych osób odbierających towar. Dlatego też, w opinii organu, strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją wydała towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosowała preferencyjną 0% stawkę podatku VAT przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie organu, nabywcami towarów nie były podmioty widniejące na fakturach, których status jest nieznany. Nadto materiał dowodowy nie potwierdza, że w wyniku dostawy towarów przez stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE, tj. że w ramach tej dostawy towarzyszyło przemieszczenie towarów z Polski do terytorium poza UE. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktycznymi nabywcami towarów nie były podmioty widniejące na wystawionych fakturach lecz nieustalone podmioty. Przy takich ustaleniach, jak opisane powyżej, organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, gdyż nastąpiło wydanie towarów za odpłatnością w Polsce, a zatem taka dostawa towarów na mocy art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś do wykazanych przez Stronę dostaw zastosowanie znajduje stawka krajowa dla towarów, tj. stawka 23%. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz M. M. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy "z całości towarów zakupionych przez M. M. potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący zakupił przedmiotowe towary od H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o.", a organ nie udowodnił, że M. M. nabył towar z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT; b) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącego, tj. E S., D, C., D2, M.S. i A, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawyżył wartość eksportu towarów, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił komunikaty IE-599 oraz SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co uzasadnia zgodnie z zasadą neutralności zwolnienie z opodatkowania (opodatkowanie stawką 0%); c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że M. M. nie dokonał należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów sprawdzając: KRS, NIP, REGON, zaś Spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, otrzymywał faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierał towar od pracowników ww. spółek, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, zaś organ podatkowy całkowicie pominął powyższe w toku rozpoznania sprawy; d) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 oraz SDE potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE; e) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze faktury wystawione na rzecz M. M. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Skarżącego potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący zakupił przedmiotowe towary od H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o., a organ nie udowodnił, że M. M. nabył towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT; f) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że Skarżący mógł stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochował należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów; g) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; h) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, wyrażające się w nadużyciu prawa ze strony organu, który pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczął postępowanie karne skarbowe; i) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się we wszczęciu w dniu 14 grudnia 2020 r. postępowania przygotowawczego wobec M. M. tuż przed upływem terminu przedawnienia, które to działanie ma charakter czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania, w związku z czym należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a decyzja organ została wydana w warunkach przedawnienia; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 2 ust 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącego, tj. E S., D, C., D2, M.S. i A, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawyżył wartość eksportu towarów, podczas gdy Skarżący przedstawił komunikaty IE-599 oraz SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co uzasadnia zgodnie z zasadą neutralności zwolnienie z opodatkowania (opodatkowanie stawką 0%), a organy podatkowe nie udowodniły niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H Sp. z o.o., G2 Sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a M. M. powinien był wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach występujących w w/w podmiotach, a tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IE-599 i SDE; c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT zakupu towarów poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty; d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżący zweryfikował swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce; e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; f) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że Spółka powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: 1. wyroku Sądu Rejonowego w P., [...] Wydziału Karnego z dnia 10 stycznia 2023 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], celem stwierdzenia następujących faktów: nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego niezbędnym do wyjaśnienia sprawy w zakresie, prawomocnego uniewinnienia Skarżącego od oszustwa podatkowego w sprawie przedmiotowo ściśle powiązanej z niniejszym postępowaniem podatkowym, okoliczności przemawiających za niewinnością Skarżącego, prawidłowości działań Skarżącego w zakresie transakcji handlowych objętych niniejszym postępowaniem, braku podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że w rzeczywistości doszło do eksportu towarów na rzecz kontrahentów z Rosji i Ukrainy, rzetelnego prowadzenia przez M. M. ewidencji dostaw i nabyć VAT oraz poświadczenia prawdy w deklaracji od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r., posługiwania się przez Skarżącego rzetelnie wystawionymi fakturami, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2. protokołu rozprawy głównej z dnia 20 października 2022 r. w sprawie [...], celem stwierdzenia następujących faktów: nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia sprawy w zakresie, kontroli przez Skarżącego kontrahentów zarówno na etapie przed nawiązaniem współpracy, jak i w czasie jej trwania, postępowania przez Skarżącego w sposób zgodny z przepisami prawa oraz zasadami rządzącymi rynkiem sprzedaży towarów poza granice Unii Europejskiej, 3. protokołu rozprawy głównej z dnia 9 grudnia 2021 r. w sprawie [...], celem stwierdzenia następujących faktów: nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy w zakresie działania Skarżącego zgodnie z przepisami prawa oraz praktyką związaną ze sprzedażą towarów poza granice Unii Europejskiej, zlecenia eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej zewnętrznej agencji celnej, prawidłowego wykonania zlecenia przez agencję celną, w tym zwłaszcza w zakresie przeprowadzenia odprawy celnej towarów i ich wywozu poza granice Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 marca 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 531/23 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie a istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze - czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o. Po drugie zaś – czy wobec transakcji sprzedaży wody toaletowej dokonanej przez Podatnika na rzecz podmiotów rosyjskich i ukraińskich należało zastosować stawkę podatku VAT 23% w miejsce 0%. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu, tj. kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizował czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zobowiązanie za listopad 2015 r. przedawniało się nominalnie z końcem 2020 r. Decyzja DIAS została wydana 15 maja 2023 r., zaś doręczona dnia 1 czerwca 2023 r., tj. weszła do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości sądu, że organ podjął stosowne czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia, gdyż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zwrócił uwagę, iż stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa przez organ władzy publicznej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej. Sąd uznał, iż okoliczności rozpatrywanej sprawy w omawianym zakresie, świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 10 listopada 2020 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie sądu, podejmowane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi czynności, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji skierowanie aktu oskarżenia do sądu, świadczą bezsprzecznie o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej, a tym samym nie można mówić o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Jako niezasadny sąd ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt.1 O.p. wskazując, iż strona wywodzi tezę o instrumentalności postępowania karnego skarbowego wyłącznie z faktu jego wszczęcia w krótkim okresie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w celu umożliwienia organom określenia zobowiązania podatkowego. Pomija natomiast podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego czynności procesowe, które polegały nie tylko na przedstawieniu zarzutów, przeprowadzeniu dowodów, a ostatecznie na wniesieniu do sądu aktu oskarżenia. Sąd pierwszej instancji wprawdzie uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu, jednakże nie stwierdził, że postępowanie karne skarbowe z uwagi na przyczyny przedmiotowe, podmiotowe lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych w ogóle nie powinno być wszczęte. Oznacza to, iż wnosząc akt oskarżenia do sądu organy dążyły do realizacji celu postępowania karnego skarbowego. Sąd zwrócił uwagę, że niezależenie od ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., w dniu 30 października 2019 r. organ I instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia za listopad 2015 r. nr 1016-SEW.4253.27.2019.MR, które zostało doręczone stronie w dniu 4 listopada 2019 r. Przedmiotowe postępowanie zabezpieczające na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone. W myśl art. 33a § 1 pkt. 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w analizowanym przypadku w dniu 16 czerwca 2021 r. Zgodnie jednakże z treścią art. 33a § 2 cytowanej ustawy, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie w myśl art. 70 § 7 pkt. 5 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zatem, jak wynika z regulacji zawartej w treści art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Z uwagi na wskazane okoliczności, sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. i możliwe było przeprowadzenie postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji. Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe dokonania odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G2 sp. z o.o oraz H sp. z o.o., sąd stwierdził, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż wspomniane podmioty legalizowały dostawy towaru niewiadomego pochodzenia. Podatek naliczony z ww. faktur nie mógłby być więc odliczony z uwagi na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd zauważył, że z ustaleń poczynionych przez organy wynika, iż pod wskazanym adresem rejestracyjnym spółki H oraz miejscem prowadzenia działalności, firmę prowadzi inny podmiot, który zajmuje się m.in. tworzeniem i rejestracją spółek, prowadzeniem ksiąg spółek oraz biura wirtualnego, tj. obsługą korespondencji i telefonów, wynajmu biura, wynajmu stanowisk pracy. Spółka nie zgłosiła rachunku bankowego a z dniem 18 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W odniesieniu do spółki G w toku postępowania stwierdzono brak informacji o stanie zatrudnienia w spółce, brak danych na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dane rejestracyjne były niezgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym, nie ustalono miejsca rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu przechowywania ksiąg podatkowych, zaś K Sp. z o.o. (wcześniejszy właściciel Spółki) na rejestrowanych spółkach, m.in. G2 Sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd Rejonowy dla m. st. W. [...] Wydział Gospodarczy KRS w dniu 3 marca 2017 r. wykreślił spółkę G2 z Rejestru Przedsiębiorców KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wpis uprawomocnił się dnia 5 maja 2017 r. W związku z powyższym, w dniu 28 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowił umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 27 lutego 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. W ocenie sądu, wobec dokonanych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółki G2 oraz H nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami, a w okresie rzekomej współpracy z M. M. nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Obie Spółki nie były też właścicielami składników majątkowych o większej wartości, które mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności. Obie spółki rzekomo przyjmowały należności od strony w formie gotówkowej. Działalność tych firm jest charakterystyczna dla podmiotów, które pozorują swoją działalność faktycznie jej nie prowadząc. Sąd wskazał, iż oprócz faktur brak jest jakichkolwiek innych dowodów odnoszących się do zawartych transakcji. Nie zdołano pozyskać również żadnych dokumentów u kontrahentów Skarżącego. W związku z powyższym, zdaniem WSA w Łodzi, DIAS zasadnie wskazał, że opisane okoliczności stanowią podstawę do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie, organy stanęły na stanowisku, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami i sąd to stanowisko podzielił. Wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez M. M. wynika, że P. M. (brat podatnika) i A. U. legitymowali wielokrotnie przedstawiciela handlowego oraz wymagali okazania pełnomocnictwa, podobnie jak w czasie odbioru towarów, kiedy sprawdzana była prawidłowość przywiezionego towaru z zamówieniem. Wyjaśnienia te stały jednak w sprzeczności z zeznaniami A. U. (pracownicy strony) złożonymi w dniu 15 marca 2021 r., która podniosła, że nie zna firm H oraz G2. Były one również sprzeczne z zeznaniami P. M., który wyjaśnił, że również nie zna tych firm i nie kontaktował się z nimi. Ponadto organy ustaliły, iż M. M. dokonywał płatności za wystawione faktury wyłącznie gotówką, nie przedstawił umów w formie pisemnej z kontrahentami, poza fakturami brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie ww. transakcji, np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp. Na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy "woda toaletowa" bez wskazania rodzaju opakowania, pojemności jednostkowej, przeznaczenia (dla kobiet, dla mężczyzn) itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu. W ocenie sądu powyższe okoliczności wskazują, że organy zasadnie przyjęły, iż kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. Ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT nie zasługiwały na uwzględnienie. Za chybione sąd również uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w odniesieniu do transakcji skarżącego z H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o. Zdaniem sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wskazanym wymogom. W analizowanej sprawie, organy zakwestionował również dokonane w listopadzie 2015 r. przez M. M. transakcje udokumentowane 11 fakturami, które podatnik uznał za eksport towarów - 6 faktur zostało wystawionych na rzecz kontrahentów z Rosji, tj. E, S., [...] , [...], [...] M. D, [...], [...], [...] M. [...] ; [...], [...] D. [...] , [...] M.; D2, [...] , [...] M., zaś 5 na rzecz kontrahentów z Ukrainy, tj. M.S. E [...] W.; A N. O. H [...] , [...] O.. Wszystkie transakcje eksportowe dotyczyć miały sprzedaży wody toaletowej. Faktury zawierały w treści adnotacje dotyczące płatności gotówką. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów KP. Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na stronach 28-33 zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do transakcji zawieranych z Rosyjskimi i Ukraińskimi kontrahentami a dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia wykazały, iż B. M. M. nie mógł faktycznie przeprowadzić transakcji z firmami Rosji i Ukrainy. W zbiorze dokumentów okazanych przez stronę (poza fakturami i komunikatami IE-599) nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych z kontrahentami widniejącymi na fakturach eksportowych, tj.: • dowodów potwierdzających wydanie oraz odbiór towarów przez nabywców wskazanych na fakturach lub osoby wyznaczone przez nabywców do odbioru w ich imieniu towarów, umów, kontraktów, zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentami, • dokumentów przewozowych, ubezpieczeniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił uwagę, że o braku autentyczności transakcji świadczy informacja przekazana przez Departament Służby Celnej Ministerstwa Finansów Litwy, z której wynika, iż w przypadku transakcji eksportu na rzecz M.S. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r. o wartości 8967,84 euro nr MRN [...] został omyłkowo potwierdzony wywóz towarów (towary nie opuściły terenu UE). Sąd zauważył, że w odniesieniu do pozostałych transakcji organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 maja 2021 r., uznał, że doszło do wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (k-30 decyzji), podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie przeprowadzając jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego, stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, że w wyniku dostawy towarów przez stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE, tj. precyzując w ramach tej dostawy towarzyszyło przemieszczenie towarów z Polski do terytorium poza UE (k-35 decyzji z dnia 15 maja 2023 r.). Analizując przedmiotową sprawę, sąd wskazał, iż w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. Z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel), przywołanego przez sąd, wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Ponadto, jeżeli organ ustali wymienione negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. Sąd podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionując faktu wywozu towarów (z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r.) i nie kwestionując samego przemieszczenia towarów na terytorium wskazanych krajów uznał, że przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług i powinny zostać opodatkowane stawką krajową 23 %. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż w wyniku dostawy towarów przez stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE. Za uzasadniony, w kontekście braku zakwestionowania przez organy samego faktu przemieszczenia towarów (co potwierdzają w szczególności komunikaty IE-599), sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 oraz SDE potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE. W ocenie sądu, uchybienie to doprowadziło do co najmniej przedwczesnego zastosowania stawki krajowej dla towarów, tj. stawki 23%. W konsekwencji powyższych ustaleń, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić okoliczność, że w przypadku braku zakwestionowania faktu wywozu towarów poza obszar ceny Unii Europejskiej opodatkowane stawką 23% transakcje w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt 1 SA/Łd 531/23, decyzją z dnia 4 września 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 15 maja 2025 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 45.944 zł. Podatnik złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie: art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, wyrażające się w nadużyciu prawa ze strony organu, który pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczął postępowanie karno-skarbowe, które jak się następnie okazało nie było skuteczne wobec prawomocnego uniewinnienia M. M. od zarzucanego mu czynu w wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 10 stycznia 2023 r.; art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażający się we wszczęciu w dniu 14 grudnia 2020 r. postępowania przygotowawczego wobec M. M. tuż przed upływem terminu przedawnienia, które to działanie ma charakter czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania, w związku z czym należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a decyzja organu została wydana w warunkach przedawnienia; art. 2 ust 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostaw towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów skarżącego tj. E S., D, C., D2, M.S. i A, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%, w sytuacji gdy skarżący przedstawił komunikaty IE-599 oraz SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co uzasadnia zgodnie z zasadą neutralności zwolnienie z opodatkowania (opodatkowanie stawką 0%); art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § art. 191 O.p. oraz art. 2 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 i SDE potwierdzających wywóz towarów poza granice UE oraz sprzedaż towaru na rzecz kontrahentów Podatnika tj. E S., D, C., D2, M i A; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz M. M. nie potwierdzają nabycia towarów w nich wskazanych, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, że skarżący zakupił przedmiotowe towary od H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o., a organ nie udowodnił, że M. M. nabył towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że wprawdzie M. M. dysponował towarem, który został wskazany na zakwestionowanych fakturach, ale towar ten został zakupiony od innych podmiotów, przy czym organ podatkowy całkowicie zaniechał ustalenia w takiej sytuacji skąd towar ten miał pochodzić, wobec przyjęcia, że nie mógł zostać zakupiony od H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o.; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że M. M. nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta, podczas gdy skarżący weryfikował przedstawicieli wskazanych podmiotów, składał zamówienia u przedstawicieli H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o., otrzymywał faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierał towar od pracowników wymienionych spółek, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność; art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H Sp. z o.o. oraz G2 Sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a M. M. powinien był wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach występujących w ww. podmiotach, a tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów; art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie M.M. możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu na rzecz skarżącego podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2015 r., ewentualnie o wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 2 lipca 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, tym razem drugiej instancji, złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik zarzucił wskazanemu rozstrzygnięciu: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w związku z uznaniem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., podczas gdy decyzja została doręczona po upływie 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, wyrażające się w nadużyciu prawa ze strony organu, który na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia wszczął postępowanie karno-skarbowe, co w konsekwencji miało doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy Sąd Rejonowy w P. po rozpatrzeniu sprawy sygn. akt [...] wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r. prawomocnie uniewinnił M. M. od zarzucanego mu czynu, czym potwierdził, że postępowanie karno-skarbowe zostało bezpodstawnie wszczęte i jako takie zostało wykorzystane jedynie w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się we wszczęciu w dniu 14 grudnia 2020 r. postępowania przygotowawczego wobec M. M. tuż przed upływem terminu przedawnienia, które to działanie miało charakter czysto instrumentalny, ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i utrzymanie w ten sposób stanu wymagalności zobowiązania, podczas gdy na mocy ww. prawomocnego wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. M. M. został uniewinniony, w związku z czym należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a decyzja organu została wydana w warunkach przedawnienia; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz M. M. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy z materiału dowodowego w tym zwłaszcza z dostarczonych faktur zakupowych wynika, że skarżący zakupił towary od spółek z o.o.: H i G2, a organ nie udowodnił, że M. M. nabył towary z innego źródła, zwłaszcza wobec przyznania przez organ faktu eksportu towarów poza terytorium UE, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że z jednej strony M. M. musiał dysponować towarem, który podlegał eksportowi poza granice UE na rzecz jego kontrahentów, co znajduje potwierdzenie w komunikatach IE- 599 oraz SAD, z drugiej zaś strony organ nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia jakie w takiej sytuacji było źródło pochodzenia towaru, który jego zdaniem nie mógł zostać zakupiony od spółek z o.o.: H i G2 ograniczając się przy tym jedynie do ogólnych wątpliwości co do rzetelności prowadzenia działalności przez w/w spółki prawa handlowego; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że M. M. nie dokonał należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy skarżący weryfikował kontrahentów sprawdzając KRS, NIP, REGON, zaś spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, a ponadto weryfikował przedstawicieli tych podmiotów, składał zamówienia u przedstawicieli spółek z o.o.: H i G2, otrzymywał faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierał towar od pracowników tych spółek, który następnie podlegał eksportowi poza granice UE, co znajduje potwierdzenie w komunikatach IE-599 oraz SAD, a to wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność; art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 i SDE potwierdzających, że wywóz towarów poza granice UE oraz sprzedaż towaru na rzecz kontrahentów Skarżącego miała miejsce; art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący uczestniczył w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że mógł on stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochował należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów; naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez spółki z o.o.: H i G2 nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a M. M. powinien był wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach występujących w ww. spółkach, a tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności mając na uwadze komunikaty celne IC-599 i SDE oraz brak ustalenia przez organy jakie było źródło pochodzenia eksportowanych towarów wobec zakwestionowania ich nabycia, wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów zagranicznych; art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT zakupu towarów poprzez błędne uznanie, że wystawione faktury przez dostawców na rzecz strony nie dają podstaw do odliczenia podatku, pomimo nieudowodnienia przez organ niedochowania przez stronę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE i nie wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty; art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112AVE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie go odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący zweryfikował swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce; art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że strona powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, a wszelkie zamówienia i komunikacja z kontrahentami powinna się odbywać w sposób, który umożliwi przedstawienie w przypadku kontroli potwierdzeń zamówień oraz odbytych rozmów, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w sprawie nie miało miejsca, a żaden przepis nie nakazuje zawierania umów i prowadzenia rozmów z kontrahentami w sposób umożliwiający przedstawienie z tego dokumentacji potwierdzającej określone fakty. W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie oraz wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Związanie samego sądu administracyjnego wcześniejszym orzeczeniem oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu uniknięcie wadliwości w postępowaniu prowadzonym po wydaniu wyroku. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Należy podzielić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1600/22, iż co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza bowiem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między stronami spór muszą zatem przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r.; sygn. akt II GSK 1939/12). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Rozpoznając daną sprawę, sąd administracyjny nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę jest związany ustaleniami, oceną oraz wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 531/23. W powyższym uzasadnieniu, sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionując faktu wywozu towarów (z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r.) i nie kwestionując samego przemieszczenia towarów na terytorium wskazanych krajów uznał, że przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług i powinny zostać opodatkowane stawką krajową 23 %. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż w wyniku dostawy towarów przez stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE. W ocenie sądu, w kontekście braku zakwestionowania przez organy samego faktu przemieszczenia towarów (co potwierdzają w szczególności komunikaty IE-599), sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 oraz SDE potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE. W konsekwencji powyższych okoliczności, sąd stwierdził, iż zastosowania przez organ stawki krajowej dla towarów, tj. stawki 23% było co najmniej przedwczesne. Z uwagi na stwierdzone przez sąd nieprawidłowości, sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić fakt, że w przypadku braku zakwestionowania faktu wywozu towarów poza obszar ceny Unii Europejskiej opodatkowane stawką 23% transakcje w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe wskazania, stały się punktem wyjścia dla rozważań składu orzekającego w przedmiotowej sprawie. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za listopad 2015 r. uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia może ulec wydłużeniu na skutek wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie tego biegu wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 531/23 nie miał żadnych wątpliwości, iż organ podjął stosowne czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na przepisy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., pismem z dnia 25 listopada 2020 r. zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 wskutek wszczęcia wskazanego postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienia to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 14 listopada 2020 r. Dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wydał postanowienie o przedstawieniu M.M. zarzutów. W dniu 19 marca 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał w trybie art. 173 kks akt oskarżenia przeciwko Podatnikowi, którego odpis Sąd Rejonowy w P. doręczył pełnomocnikowi oraz stronie (sygn. akt [...]). Dnia 10 stycznia 2023 r. Sąd Rejonowy w P. wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, którym uniewinnił M. M. od zarzucanego mu czynu. Sąd uznał, iż powyższe okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 10 listopada 2020 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Podejmowane bowiem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi czynności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji skierowanie aktu oskarżenia do sądu świadczą bezsprzecznie o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej. Tym samym nie można mówić o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że niezależenie od ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., w dniu 30 października 2019 r. organ I instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia za listopad 2015 r. nr 1016-SEW.4253.27.2019.MR, które zostało doręczone stronie w dniu 4 listopada 2019 r. Sąd wskazał, iż podstawa faktyczna, zarówno dochodzenia jak i śledztwa, wynika z treści art. 303 kpk i jest nią uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustaw karnych. Sąd podkreślił, że regulacja wynikająca z treści art. 303 kpk nie wymaga pewności co do faktu zaistnienia przestępstwa, a jedynie ustalenia uzasadnionego podejrzenia jego popełnienia. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w analizowanym przypadku w dniu 16 czerwca 2021 r. Zgodnie jednakże z treścią art. 33a § 2 cytowanej ustawy, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie w myśl art. 70 § 7 pkt. 5 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem skoro, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.), to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Z uwagi na powyższą argumentację, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. Dnia 30 października 2019 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia za listopad 2015 r., które zostało doręczone stronie w dniu 4 listopada 2019 r., zatem już z tą datą bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt. 2 O.p.). Zakończenie terminu zawieszenia biegu przedawnienia następuje w dniu otrzymania przez organ prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 70 § 7 pkt. 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze, oraz kwestię związania ocenami i wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r., organ słusznie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy uległ zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do WSA w Łodzi (dnia 3 lipca 2023 r.) do dnia wpływu do organu prawomocnego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego. Odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r. wpłynął w dniu 23 maja 2024 r. Zatem przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany w zaskarżonej decyzji okres zaczął biec od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, czyli od dnia 24 maja 2024 r. Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Postanowieniem z dnia 15 maja 2025 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji. Następnie dnia 6 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystawił tytuł wykonawczy, nr [...], na podstawie którego zawiadomieniami z dnia 9 czerwca 2025 r. (doręczonymi dłużnikom zajętej wierzytelności w tym samym dniu) zastosował skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych. Podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku dnia 11 czerwca 2025 r. To oznacza, że w dniu 11 czerwca 2025 r. skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. W konsekwencji, w sprawie, bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 12 czerwca 2025 r. Zatem z uwagi na toczące się wobec M. M. postępowanie zabezpieczające, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. był zawieszony w okresie od dnia 4 listopada 2019 r. do dnia 29 czerwca 2023 r. Zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany w zaskarżonej decyzji okres rozliczeniowy zaczął biec od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego, tj. od dnia 30 czerwca 2023 r. do dnia 2 lipca 2023 r. Nadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy uległ zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do WSA w Łodzi (3 lipca 2023 r.) do dnia wpływu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawomocnego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego (23 maja 2024 r.). W dniu 11 czerwca 2025 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. uległ przerwaniu i z dniem 12 czerwca 2025 r. począł biec na nowo i upłynie po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd pragnie zauważyć, iż wyrok Sądu Rejonowego w P., uniewinniający M. M., nie wiąże sądu podatkowego. Takie też stanowisko, którym sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2024 r. Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację, zarzut strony dotyczący upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, jest całkowicie chybiony. W przywołanym wyroku z dnia 6 marca 2024 r., sąd rozstrzygnął również kwestię dotyczącą ujętych przez Podatnika nabyć wody toaletowej od Spółek z o.o. G2 oraz H uznając, że faktury zawierające dane tych firm, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny w listopadzie 2015 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdził, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż wskazane podmioty legalizowały dostawy towaru niewiadomego pochodzenia. Podatek naliczony z zakwestionowanych w tym zakresie faktur nie mógłby być więc odliczony z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd podzielił również stanowisko organu, iż skarżący nie dochował standardów należytej staranności kupieckiej w relacjach z kontrahentami. W wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 531/23, sąd doszedł do przekonania, że całokształt okoliczności wskazuje, iż transakcje z powyżej wskazanymi podmiotami w wyraźny sposób odbiegały od typowych, w warunkach rynkowych transakcji gospodarczych a organy zasadnie przyjęły, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne. Ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT nie zasługiwały na uwzględnienie, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w odniesieniu do transakcji skarżącego z H Sp. z o.o. i G2 Sp. z o.o. Kwestią, która pozostała do rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, to ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych z rosyjskimi i ukraińskimi kontrahentami. Z uwagi na rozbieżności w tym zakresie między organem I instancji i organem odwoławczym, sąd nakazał aby organ odwoławczy, w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił czy nastąpił wywóz towarów poza granice UE. Analizując zaskarżone rozstrzygnięcie, w ocenie sądu orzekającego w teraz rozpatrywanej sprawie, organ nie wykonał w sposób jednoznaczny i czytelny zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w cytowanym wyroku z dnia 6 marca 2024 r. Przy ponownym rozpoznaniu spawy, organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nabywcami towarów, które miały być dostarczone do Rosji lub Ukrainy, nie były podmioty wskazane na wystawionych przez stronę fakturach, lecz niezidentyfikowani odbiorcy, których status jest nieznany. Zdaniem organu jest to szczególnie istotne, gdy transportu towarów nie dokonuje dostawca, lecz odbiorca, którym w świetle przepisów ustawy o VAT winien być podmiot posiadający siedzibę poza terytorium Polski. Jednocześnie organ wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują samego przemieszczenia towarów na terytorium Rosji, czy też Ukrainy (co potwierdzają komunikaty IE-599), jednakże przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, organ uznał, że ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego stan faktyczny skutkuje odmową prawa do skorzystania ze stawki podatku 0%. Transakcja ta nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analizując przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, że organy nie przeanalizowały materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego przez siebie postępowania, w sposób dogłębny. Organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Oznacza to, iż podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przedstawione w decyzji z dnia 15 maja 2025 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 45.944 zł. Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe faktury eksportowe, jak wynika z ich treści, opisane zostały jako dostawy wody toaletowej i zawierają w treści adnotacje dotyczące płatności gotówką. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów KP. Faktury te, pomimo wydzielenia miejsc na podpisy osoby upoważnionej do odbioru faktury – nie zawierają podpisów kontrahentów rosyjskich/ukraińskich oraz ich pieczęci. Do faktur mających dokumentować dostawy, Podatnik załączył jedynie wydruki komunikatów "lE 599" potwierdzających zamknięcie procedury wywozu na podstawie danych urzędu celnego wyprowadzenia. Przeprowadzone czynności weryfikacyjne przez administracje podatkowe Rosji i Ukrainy nie potwierdziły faktycznych dostaw towarów (wody toaletowej) do odbiorców w żadnym z ww. przypadków. W zbiorze dokumentów przedstawionych przez stronę (poza fakturami i komunikatami "lE 599") nie złożono innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych z kontrahentami widniejącymi na fakturach eksportowych, tj.: • dowodów potwierdzających wydanie oraz odbiór towarów przez nabywców wskazanych na fakturach lub osoby wyznaczone przez nabywców do odbioru w ich imieniu towarów, umów, kontraktów, zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentami, • dokumentów przewozowych, ubezpieczeniowych. We wszystkich transakcjach dokumentujących eksport towarów, faktury wystawiono w dniu zgłoszenia w agencji celnej towaru do odprawy, każda faktura eksportowa dokumentuje dostawę co najmniej 2.000 sztuk wody toaletowej (w większości ok. 3.000 sztuk i więcej) przy braku wcześniejszego zamówienia, nieokreślonym miejscu transakcji (rozbieżne zeznania świadków), braku określenia szczegółów towaru (wszystkie faktury zawierają jedynie nazwę woda toaletowa i ewentualnie różnią się jedynie ceną), brak jest informacji o walucie w której zawierano transakcję, wszystkich płatności dokonywano w gotówce, braku informacji o środkach i sposobie transportu, braku potwierdzeń odbioru/wydania towaru, brak jest dokumentacji potwierdzającej transakcje eksportowe za wyjątkiem faktur, brak jest danych osób odbierających towar. W pełni uzasadnionym, w świetle zgromadzonych dowodów, iż nie można uznać, że miały miejsce transakcje dostaw towarów dla ww. podmiotów. Podatnik dokonał sprzedaży wody toaletowej do bliżej niezidentyfikowanych odbiorców. Podkreślenia wymaga fakt, że przeprowadzone czynności weryfikacyjne przez administracje podatkowe Rosji i Ukrainy nie potwierdziły faktycznych dostaw towarów (wody toaletowej). Eksportem towarów, w myśl art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT, jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: • dostawcę lub na jego rzecz, lub • nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, • jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Organ nie kwestionuje samego przemieszczenia towarów na terytorium Rosji, czy też Ukrainy – co potwierdzają komunikaty IE-599. Uznał jednak, że przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Nie kwestionując eksportu, organ kwestionujemy prawo do stawki 0% (transakcje nie podlegają opodatkowaniu). Wszystkie transakcje eksportowe dotyczyły sprzedaży wody toaletowej. Jako Urząd Celny wyprowadzenia wskazano: HU724000, LTVR5000. Odprawy dokonywała Agencja Celna P.W., na dokumentach MRN nie określono danych środka transportu, figuruje adnotacja "doładunek". Towary do odprawy eksportowej zostały zgłoszone przez PPH "B." M. M., co było potwierdzone fakturami wystawionymi przez Agencję Celną P.W. na rzecz strony. Ponadto na dokumentach MRN w pozycji kontrola przez urząd wysyłki/wywozu widnieje adnotacja "A3 procedura uproszczona (w miejscu wyjścia)", a w pozycji kontrola przez urząd wyprowadzenia - pole niewypełnione. Pismem z dnia 30 listopada 2017 roku, w celu potwierdzenia transakcji oraz potwierdzenia dostarczenia towarów - wody toaletowej do kontrahentów z Rosji i Ukrainy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, zwrócił się do administracji podatkowych Rosji i Ukrainy. Zapytanie odnosiło się do dokumentów dotyczących eksportu towarów, wystawionych na podmioty rosyjskie i ukraińskie. Z uzyskanej odpowiedzi z dnia 7 marca 2018 r. wynika, iż według strony rosyjskiej brak jest informacji i dokumentów na temat dokonywania operacji celnych w odniesieniu do towarów w okresie od dnia 1 stycznia 2015 do dnia 31 grudnia 2015 przez PPH "B." M. M.. Mając tego rodzaju informacje, organ przyjął, że w zakresie faktur mających potwierdzać eksport nastąpił wywóz towarów poza granice UE. W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie, w analizowanym zakresie, materiał dowodowy nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcie, iż nastąpił eksport. Pole na dokumentach MRN w pozycji kontrola przez urząd wysyłki/wywozu widnieje adnotacja "A3 procedura uproszczona (w miejscu wyjścia)", a w pozycji kontrola przez urząd wyprowadzenia - pole niewypełnione. Nadto strona rosyjska wskazała, że brak jest informacji i dokumentów na temat dokonywania operacji celnych w odniesieniu do towarów w okresie od dnia 1 stycznia 2015 do dnia 31 grudnia 2015 przez PPH "B." M. M.. Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, nie wskazują, w sposób nie budzący wątpliwości, iż nie ma podstaw do kwestionowania faktu wywozu towarów opisanych na fakturach. Zdaniem sądu należałoby pogłębić ustalenia w tym zakresie. Tym bardziej, że będzie miało to wpływ na zastosowanie stawki podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, iż organ nie wypełnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, opisanych w wyroku z dnia 6 marca 2024 r. A skoro tak, to należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien wykonać zalecenia sądu w sposób pełny i jednoznaczny. O kosztach postępowania, sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.C. ----------------------- 29 34