I SA/Łd 54/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 54/18 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...], określającej K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 129.975,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przyjęto za organem podatkowym pierwszej instancji, że K. G. dysponuje majątkiem o łącznej wartości 175.500,00 zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podatniczka posiada pięć nieruchomości nabytych w latach 2004 - 2015 o łącznej wartości 93.500,00 zł (wg cen ich nabycia) oraz jest właścicielem trzech ruchomości o wartości 82.000,00 zł. Wszystkie nieruchomości należące do K. G. obciążone są ograniczonym prawem rzeczowym w postaci ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej lub prawa użytkowania nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że podatniczkę obciążają zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 129.975,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w kwocie 83.878,00 zł oraz za 2011 r. w wysokości 30.093,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w kwocie 12.004,00 zł. Należności te wynikają z nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., co oznacza w ocenie organu odwoławczego, że posiadany przez podatniczkę majątek (o wartości 175.500,00 zł) nie wystarczy na pokrycie zadłużenia wynikającego z ww. decyzji, które łącznie wynosi 255.950,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za zasadne uznał też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazujące na wystąpienie w sprawie przesłanki uregulowanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż oprócz zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r stronę obciążają zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły łącznie 190.766,93 zł (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o numerach: [...] i [...]) i zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki o wartości 250.615,00 zł na nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...]. Organ odwoławczy uznał, iż badając zasadność wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przeanalizować należało również możliwości finansowe podatniczki w kontekście jednorazowego uregulowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 255.950,00 zł. Wysokość wykazanych przez podatniczkę dochodów w 2016 r. (z działalności gospodarczej i z innych źródeł) oceniono jako niewystarczające na jednorazowe uregulowanie ww. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej wyniósł bowiem 25.371,37 zł (PIT-36L za 2016 r.), z kolei dochód z innych źródeł wyniósł 1.935,37 zł (PIT-37za 2016 r.). Poddano zatem w wątpliwość możliwość dobrowolnego uregulowania przez K. G. tych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, pomimo uzyskiwania przez nią znacznych dochodów z tytułu najmu, które po odliczeniu należnego podatku wyniosły: za 2015 r. - 297.375,00 zł, a za 2016 r. - 329.400,00 zł (wg PIT-28). Wskazano, że do dnia wydania postanowienia podatniczka nie uregulowała zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiły łącznie 190.766,93 zł. Zatem nawet okoliczność uzyskiwania dodatkowego dochodu (z tytułu najmu) w wysokości ok. 30.000,00 zł miesięcznie, w ocenie organu odwoławczego nie daje gwarancji wykonania przez podatniczkę (kolejnych) zobowiązań, wynikających z nieostatecznych decyzji z dnia [...] r. Podkreślono, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji decyzją, nie powoduje jej uchylenia, zaś zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nadal istnieją. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. G. wniósł o uchylenie wymienionych na wstępie postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono organom podatkowym naruszenie w sprawie: - art. 239 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z uznaniem, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (kwota należności głównej 129.975,00 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków, albowiem posiadany przez stronę majątek przewyższa kwotę dochodzonych przez organ podatkowy należności; - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie związane z brakiem uprawdopodobnienia przez organ I instancji, że ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 2010 rok nie zostanie wykonane, choć organy podatkowe obu instancji nie wykazały związku pomiędzy okolicznością prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku a możliwością niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, co stanowi warunek sine qua non dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie stanu faktycznego i prawnego, albowiem organy podatkowe obu instancji powołują się na pozanormatywne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wskazując na aspekty merytoryczne sprawy będącej przedmiotem sporu w zakresie zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok oraz ustalenia poczynione w odrębnie prowadzonych postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług; choć ustalenia o rzekomych nierzetelnościach w rozliczeniach podatkowych strony każdorazowo kwestionowane są przez stronę postępowania i na chwilę wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały one potwierdzone prawomocnym rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi są uzasadnione, gdyż organy podatkowe nie uprawdopodobniły braku możliwości wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W niniejszej sprawie organy podatkowe nadanie decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności wiążą z nieposiadaniem przez stronę majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (213.853,00 zł z uwzględnieniem odsetek za zwłokę) i rok 2011 (42.097,00 zł z uwzględnieniem odsetek za zwłokę), to jest istnienia majątku, na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Wskazują jednak, że podatniczka posiada taki majątek o łącznej wartości 175.500,00 zł. W związku z tym o ile majątek ten nie odpowiada wartości zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2010 r., to dawał możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia), co do zobowiązania dotyczącego podatku dochodowego za 2011 rok. Słusznie zatem zarzucono w skardze, że niezasadnie organ odwoławczy oceniając prawidłowość zastosowania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 wiąże zarówno z zobowiązaniem wynikającym z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (łącznie) za 2010 i 2011 rok, mimo iż kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku dochodowym dotyczy 2010 roku. W tym przypadku organy podatkowe wykazały się też niekonsekwencją w argumentacji co do istnienia majątku, którego wartość wystarcza na dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Raz wskazują, że wartość nieruchomości i ruchomości (175.500,- zł) nie wystarcza na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. (213.853,- zł), a następnie stwierdzają, że na nieruchomości o wartości 147.600,- zł dokonano zabezpieczenia zobowiązań w podatku VAT za 2010 i 2011 rok w kwocie 250.615 zł. W doktrynie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (zob. A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306.). W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości wyegzekwowania określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości już posiadanych środków finansowych i innych zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe porównały kwoty zobowiązań z decyzji dotyczących podatku dochodowego za 2010 i 2011 rok, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (255.950,00 zł) z dochodami uzyskiwanymi przez skarżącą z działalności gospodarczej i z innych źródeł (25.371,37 zł wg PIT-36L i 1.935,37 zł wg PIT-37 za 2016 r.), jak również z dochodami z najmu (które po odliczeniu należnego podatku wyniosły: za 2015 r. - 297.375,00 zł, a za 2016 r. - 329.400,00 zł wg PIT-28). W związku z tym już chociażby proste zestawienie tych dochodów z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie istnieje zagrożenie możliwości wyegzekwowania należności podatkowej (bezskuteczność egzekucji), gdy – jak wskazał organ odwoławczy – skarżąca uzyskuje dochód z tytułu najmu w wysokości ok. 30.000,00 zł miesięcznie. Błędnie zatem uznał organ odwoławczy, że nie daje to gwarancji wykonania przez podatniczkę zobowiązań wynikających z nieostatecznych decyzji z dnia [...] r., zwłaszcza że nie uwzględniono w tych wyliczeniach zaległości w podatku od towarów i usług (190.766,93 zł) za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., które – jak wskazał organ odwoławczy - zostały zabezpieczone na majątku podatniczki poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości o nr księgi wieczystej [...], a wartość zakupu tej nieruchomości (147.600,- zł) nie była uwzględniona w wartości majątku (175.500,00 zł), na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy dla zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym. Błędnie zatem uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że kwoty, którymi może dysponować skarżąca, są niewspółmierne do wysokości należności podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej. Z tych powodów organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania spornego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego zasadnym okazał się także zarzut naruszenia w sprawie art. 124 Ordynacji podatkowej, co do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. W ocenie Sądu, nie jest także prawidłowe powoływanie w sprawie o nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności argumentów z tej nieostatecznej decyzji wymiarowej, co do ujęcia w rozliczeniu podatkowym tzw. nierzetelnych faktur. Takiej przesłanki nie wskazano w przepisach art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a te ustalenia organu podatkowego będą analizowane w innym postepowaniu (odwoławczym od decyzji wymiarowej). Podnoszenie takiej argumentacji w niniejszej sprawie, dla wykazania złej woli strony co do chęci realizacji zobowiązań podatkowych, a przez to do wykazania uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie jest właściwe i niemożliwe do skontrolowania w ramach postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) uchylono w całości zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. E.B.