I SA/Łd 542/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie niewyrażenia zgody na zwolnienie płatnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/Ł. Inspektorat w Z. w 2016 r. z obowiązku pobierania podatku od wypłacanego świadczenia emerytalnego oddala skargę. Pismem z 18 stycznia 2016 r. C. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zwolnienie płatnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z obowiązku pobierania podatku od wypłacanego świadczenia emerytalnego. Wnioskodawca wskazał, że ma 68 lat, jest schorowany i niepełnosprawny umiarkowanie, jego zakład pracy został zlikwidowany w 2000r. Do czasu przejścia na emeryturę w 2008 r. otrzymywał zasiłek w wysokości 600 zł miesięcznie i musiał zaciągać pożyczki na swoje utrzymanie. Obecnie jest zadłużony na kwotę 80.000 zł, po uiszczeniu stałych opłat i spłacie rat pożyczki zostaje mu jedynie 200 zł na życie. Żona wnioskodawcy zmarła 6 lat temu i nie może on liczyć na pomoc rodziny. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wyraził zgody na zwolnienie płatnika – ZUS O/Ł. Inspektorat w Z. w 2016r. z obowiązku pobierania podatku od wypłacanego świadczenia emerytalnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że wnioskodawca otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.895 zł miesięcznie, nie korzysta z pomocy społecznej, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, nie posiada oszczędności, zamieszkuje w spółdzielczym własnościowym mieszkaniu o pow. 48,57 m2. C. P. ponosi wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego w wysokości 1.717,50 zł miesięcznie, w tym 1.106 zł z tytułu spłaty dwóch pożyczek. W 2014 r. podatnik wykazał przychód w wysokości prawie 27.000 zł, a zapłacony podatek wyniósł 2.212 zł. C. P. znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, regularnie spłaca zaciągnięte od wielu lat kredyty, a wysokość emerytury jest wystarczająca do prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Konieczność spłaty kredytu nie może uzasadniać zwolnienia płatnika z poboru podatku, a strona nie powinna dawać prymatu swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym przed zobowiązaniami podatkowymi. Podatnik w 2006 i 2007 roku otrzymał pomoc w postaci zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku za te lata. Sytuacja podatnika jest rzeczywiście trudna, ale nie stanowi zagrożenia dla jego egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacją prawną wskazaną w art. 22 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku jest oparte na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "może zwolnić". Oznacza to, że stwierdzenie istnienia ustawowej przesłanki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku w postaci zagrożenia ważnym interesom podatnika nie nakłada na organy automatycznego obowiązku orzeczenia o zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty stwierdził, iż uzyskiwane świadczenie emerytalne w kwocie 1.895,00 zł (netto) przy uwzględnieniu wykazanych kosztów utrzymania 611,50 zł (czynsz, energia, ubezpieczenie, abonament RTV) zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winno zaspokajać potrzeby życiowe i nie stanowić zagrożenia egzystencji. Jednak jak podnosi strona, pozostała część emerytury w kwocie 1.106,00 zł zostaje przeznaczona na spłatę zaciągniętych kredytów/pożyczek wskutek czego pozostaje na życie kwota około 180,00 zł, co jak wskazał podatnik stanowi już zagrożenie dla jego egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż analiza oświadczenia o sytuacji finansowej i osobistej podatnika oraz złożonych kserokopii dokumentów wskazuje wprawdzie, że strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże nieuprawnionym jest twierdzenie, że zagraża ona egzystencji podatnika. Zauważyć wszakże należy, iż dwa miesiące przed złożeniem do organu podatkowego wniosku o zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. w listopadzie 2015 roku podatnik zaciągnął w banku pożyczkę w kwocie 81.684,45 zł, której spłata ostatniej raty przypada na dzień 10 listopada 2025r. Przyznanie tych środków przez bank wiązało się zatem z pozytywną oceną banku sytuacji finansowej strony i taką samą prognozą możliwości spłaty pożyczki. Jednocześnie ani w złożonym wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ani też w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, poza koniecznością spłaty rat zaciągniętych zobowiązań cywilnoprawnych - co w ocenie strony winno następować z uszczerbkiem dla jej zobowiązań podatkowych - nie przedstawiono żadnych innych okoliczności wskazujących na zagrożenie egzystencji. Zaciągając pożyczkę, czy też kredyt podatnik winien uwzględnić swoje możliwości finansowe obsługi rat wynikających z ww. umów. Konieczność spłaty kredytu nie może stanowić uzasadnienia do zwolnienia płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organ nie znalazł uzasadnienia dla tego, aby zadłużenie na rzecz banku miało być realizowane kosztem uiszczania należności podatkowych wobec Skarbu Państwa. Tym samym konieczność ponoszenia miesięcznych rat kredytu/pożyczki wynikających z zawartych umów nie może stanowić argumentu przemawiającego za udzieleniem przedmiotowego zwolnienia. Decydując się na zaciągnięcie tych zobowiązań finansowych strona podjęła suwerenną decyzję, za której skutki finansowe jest odpowiedzialna. Rozstrzygając wniosek strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozważył przedstawione w nim argumenty, co do wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Zbadano stan majątkowy i rodzinny, dokonując indywidualnej oceny sytuacji materialnej strony w kontekście ważnego interesu podatnika. Zgromadzono dokumentację medyczną i informacje o wysokości dochodów. Organ podatkowy I instancji nie uznał jednakże sytuacji majątkowej i osobistej podatnika jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności egzystencji. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci zaniechania poboru podatku bądź też zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony, zdaniem organu, nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podnieść w tym miejscu należy, że sama trudna sytuacja materialna związana z ciążącymi na stronie zobowiązaniami z tytułu zaciągniętych kredytów nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ważny interes podatnika definiuje się jako sytuację spowodowaną nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 32/08 "ulga przewidziana w art. 22 § 2 O.p. ma wyjątkowy charakter, zatem może znaleźć zastosowanie jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Fakt istnienia zobowiązań z tytułu kredytu (...) oraz spłata kredytów i pożyczek konsumpcyjnych, nie stanowią nadzwyczajnych losowych zdarzeń, uniemożliwiających regulowanie zobowiązań podatkowych. " Na gruncie przedmiotowej sprawy organ stwierdził, iż fakt istnienia zobowiązań z tytułu kredytu/pożyczki nie stanowi nadzwyczajnych losowych zdarzeń, uniemożliwiających regulowanie przez stronę zobowiązań podatkowych. Jak wynika z materiału dowodowego, podatnik uzyskuje stały miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalno - rentowego w wysokości 1.895 zł (netto), przy czym podkreślono, iż prawidłowo dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena, tj. w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego i nie nosząca znamion dowolności, w kontekście wysokości stałych dochodów, oraz wydatków nie wskazuje, iż odmowa zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek zagrozi egzystencji podatnika. Dyrektor ocenił, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo rozważył wszystkie okoliczności sprawy i logicznie przedstawił argumenty, w zakresie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał wszystkie okoliczności faktyczne wskazane przez stronę we wniosku, jednakże stanął na stanowisku, iż nie są one wystarczające do zastosowania przywileju z art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Podkreślono, iż ulga przewidziana w przywołanym przepisie ma wyjątkowy charakter, zatem może znaleźć zastosowanie jedynie w nadzwyczajnych, szczególnych przypadkach. Strona zaś w swoim wniosku de facto kwestionuje zasadę obciążania w ogóle podatkami osób o niewielkich dochodach. Tymczasem nie można z instytucji zwolnienia płatnika z obowiązku poboru podatku czynić środka prowadzącego w istocie do zwolnienia od zapłaty podatku. Tego rodzaju kompetencja pozostawiona została bowiem wyłącznie ustawodawcy. Przepis art. 22 § 2 O.p. uprawniający organ podatkowy do uwzględnienia wniosku podatnika, powoduje, że decyzja organu podatkowego ma charakter wyłącznie uznaniowy i to do tego organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, pod warunkiem jednak wszechstronnego rozpatrzenia stanowiska ubiegającego się o tę ulgę. Ze względu zatem na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 22 § 2 O.p. nawet wówczas, gdy podatnik spełniałby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny - nie stanowi to, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o zwolnieniu płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja organu podatkowego nie może zostać uznana za dowolną, gdyż zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazano także na regulację zawartą w art. 22 § 5 O.p., według którego w wypadku wydania decyzji przewidzianej w § 2 tego artykułu, zwalniającej płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Istota rozważanej instytucji nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego, ale tylko odsunięcie terminu zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika. Sytuacja opisana w pkt l art. 22 § 2 przepisu O.p. zachodzi wówczas, gdy zagrożenie ważnych interesów podatnika ma charakter czasowy, a podatnik zainteresowany jest zapłatą podatku w późniejszym terminie. Tymczasem wniosek podatnika zmierzał zdaniem organu w istocie do zwolnienia strony z opodatkowania w ogóle. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję C. P. wnosi o zwolnienie z podatku za okres 10 lat z uwagi na utratę możliwości zarobkowania w 2000r. Jego zakład pracy został zlikwidowany, a on pozbawiony środków do życia. Stanowi to nadzwyczajny przypadek w rozumieniu art. 22 § 2 O.p. Zaciąganie pożyczek jest skutkiem utraty pracy, a skarżący musiał z nich korzystać aby żyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.). Sąd w zakresie swojej właściwości jest powołany do sprawowania kontroli działań organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do załatwiania spraw w zastępstwie tych organów. Poza zakresem kognicji Sądu pozostaje więc wniosek skarżącego o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku na okres 10 lat. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej – zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od wypłacanego świadczenia emerytalnego. Podstawę prawną wniosku stanowił przepis art. 22 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, zaś w szczególności jego egzystencji. Decyzje w tym przedmiocie zostały uzależnione od uznania organu podatkowego. Uznanie administracyjne ma miejsce wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz daje mu możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy. Jedna uznaniowość decyzji w tym przedmiocie nie oznacza, że organy mają pełną swobodę w ich wydawaniu. Obowiązkiem organów podatkowych było więc zbadanie, czy istnieją przesłanki przemawiające za udzieleniem żądanej ulgi podatkowej. Organy podatkowe obowiązek ten wykonały ustalając w szczególności sytuację finansową i życiową skarżącego. Udzielenie wskazanej ulgi może nastąpić jedynie na wniosek podatnika, który powinien wskazać na okoliczności uzasadniające przyznanie żądanej ulgi. Skarżący powołał się w szczególności na utratę pracy w związku z likwidacją jego zakładu pracy w 2000r. i otrzymywanie niskiego zasiłku w latach 2000-2008. Prawidłowa jest ocena, że zdarzenia sprzed kilkunastu lat nie mogą być podstawą do udzielenia żądanej ulgi. Skarżący od 2000r. miał wystarczająco dużo czasu, aby poza zaciąganiem kolejnych pożyczek podjąć działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Wysokość otrzymywanej emerytury (1895 zł netto) powinna wystarczyć na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Trudno zgodzić się z poglądem, że pobieranie podatku w kwocie ok. 200 zł miesięcznie zagraża egzystencji podatnika. Podatnik ponad połowę swojej emerytury przeznacza na spłatę zaciągniętych kredytów oraz pożyczek i to w istocie może stanowić zagrożenie dla jego egzystencji. Skarżący ma również możliwość zwrócenia się do banku o zmianę warunków zawartej umowy (obniżenie oprocentowania, umorzenie części odsetek, itp.) i dostosowanie wysokości spłat do jego aktualnych możliwości finansowych. Trafna jest ocena, że spłata kredytów zaciągniętych na cele konsumpcyjne nie stanowi nadzwyczajnego zdarzenia, uzasadniającego udzielenie żądanej ulgi. Podatnik zaciągając kredyty winien liczyć się z koniecznością ich spłaty, a ich wysokość dostosować do swoich możliwości płatniczych. Skarżący już w 2006 i 2007 roku korzystał z ulgi w postaci zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, ale jak wskazuje treść wniosku i skargi nie przyniosło to oczekiwanych rezultatów. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak