I SA/Łd 544/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie NSA Paweł Janicki (spr.), Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr. [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 544/04 U Z A S A D N I E N I E A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. koło P. w dniu 24 maja 2001 roku wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok z uwagi na to, że nabyte przez stronę skarżącą nieruchomości stanowią w istocie grunty rolne, błędnie zakwalifikowane w deklaracji podatkowej jako związane z działalnością gospodarczą. Spółka opłaciła od tych gruntów podatek od nieruchomości w miejsce podatku rolnego. Tymczasem przedmiotowe nieruchomości nie były przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie zostały na mocy decyzji administracyjnej wyłączone spod działalności rolniczej. Wobec tego uiszczona przez stronę skarżącą kwota podatku od nieruchomości winna zostać potraktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a następnie na mocy art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaliczona na poczet powstałej zaległości w podatku rolnym. Wobec tak postawionego wniosku Burmistrz Miasta – Gminy S. w dniu [...] wydał decyzję, na mocy której stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do kwietnia włącznie roku 2001. Należy tu zaznaczyć, ze organ ten kilkakrotnie wydawał w tej sprawie decyzje, odmawiające stwierdzenia nadpłaty, które były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Istotnym jest fakt, ze uchylając po raz ostatni decyzję Burmistrza Miasta – Gminy S. w dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło punkt widzenia strony skarżącej co do zasadności stwierdzenia nadpłaty. W wyniku uzyskania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia strona skarżąca złożyła w dniu 15 kwietnia 2003 roku wniosek o zaliczenie stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Burmistrz Miasta – Gminy S. postanowieniem z dnia [...] zaliczył stronie skarżącej wnioskowaną nadpłatę podatku od nieruchomości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy S., jednak bez żądanego oprocentowania. Organ uzasadnił brak zaliczenia oprocentowania niedoręczeniem organowi skorygowanych deklaracji dotyczących okresu objętego wnioskiem. Zdaniem Burmistrza Miasta – Gminy S. w tym stanie rzeczy nie rozpoczął biegu termin początkowy oprocentowania, a wobec tego oprocentowanie nie przysługuje. Strona skarżąca w dniu 5 grudnia 2003 roku wniosła zażalenie na to postanowienie, które jej zdaniem narusza prawo w części dotyczącej nieuwzględnienia należnego stronie skarżącej oprocentowania. Zdaniem strony skarżącej spełniona została przesłanka dla naliczenia oprocentowania nadpłat przewidziana w art. 77 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w miesiącu maju 2001 roku, tj. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Natomiast wymagana według organu korekta deklaracji w przypadku nadpłaty w niniejszej sprawie jest dokonywana po wydaniu przez organ decyzji. Ustawa nie wymagała złożenia takiej korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązek ten wprowadzono dopiero w dniu 5 czerwca 2001 roku, w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiadomiło stronę skarżącą o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta – Gminy S. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sfinalizowaniem tego postępowania była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], na mocy której stwierdzono nieważność w. w. decyzji Burmistrza Miasta – Gminy S. Organ ten uzasadnił swoje stanowisko tym, że w chwili orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji z mocy art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) istniał obowiązek stosowania nowych przepisów do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie zaś z tymi przepisami podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winien złożyć korektę deklaracji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze doszło do wniosku, że organ pierwszej instancji zastosował przepisy nieobowiązujące w dniu wydania decyzji, co spowodowało niemożliwość realizacji prawa wynikającego z decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bowiem nie można było ustalić momentu, od którego należy wypłacić żądane oprocentowanie. Zdaniem tego organu wadliwość ta miała charakter rażącego naruszenia prawa. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia było wydanie w dniu [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego postanowienia, którym uchylono zaskarżone postanowienie Burmistrza Miasta – Gminy S. z dnia [...] i umorzono postępowanie w sprawie. Dnia 12 marca 2003 roku strona skarżąca odwołała się od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza Miasta – Gminy S. z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do kwietnia 2001 roku. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji oraz dotyczących nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do złożonego w dniu 24 maja 2001 roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty winny być stosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w miesiącu maju 2001 roku. Reguluje te kwestie w sposób wyraźny przepis art. 10 ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie nowelizacji rozpatrywane winny być na podstawie przepisów dotychczasowych. Wobec tego korekta deklaracji w sytuacji nadpłaty występującej w niniejszej sprawie dokonywana jest w razie wydania decyzji. Nie było natomiast takiego obowiązku, by ową korektę składać łącznie z wnioskiem. Tym samym – zdaniem strony skarżącej – twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do niemożności realizacji prawa wynikającego z decyzji o stwierdzeniu nadpłaty jest pozbawione podstaw. W stosunku zaś do żądanego oprocentowania strona skarżąca zauważyła, że w przedmiotowej sprawie oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem decyzja w tym przedmiocie nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzja Burmistrza Miasta – gminy S. nie narusza prawa w sposób wskazany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie było zatem przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu. Dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając jako organ odwoławczy utrzymało decyzję z dnia [...] z uwagi na zastosowanie przez Burmistrza Miasta – Gminy S. niewłaściwych przepisów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swe stanowisko odnośnie interpretacji przepisów międzyczasowych i zakresu ich obowiązywania wyrażone w decyzji, gdzie występowało w sprawie jako organ pierwszej instancji. Na tę ostateczną decyzję strona skarżąca wniosła w dniu 3 czerwca 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego żądając uchylenia rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, instytucji nadpłaty oraz przepisów ustawy nowelizującej w dniu 5 czerwca 2001 roku ustawę Ordynacja podatkowa. W skardze przytoczono argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniu podkreślając wadliwość interpretacji przepisów przejściowych dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 8 lipca 2004 roku wniosło o jej oddalenie jako niezasadnej. Organ ten nie rozwinął szerzej swego stanowiska w sprawie a jedynie odwołał się do uzasadnienia własnej, zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] naruszają prawo. Należy stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że zagadnieniem o znaczeniu zasadniczym i w pewnym sensie przesądzającym w stosunku do kolejnych poczynań organu II instancji jest okoliczność, czy spółka skarżąca na skutek nabycia i posiadania spornej nieruchomości stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, czy nie. W tym zakresie miarodajne pozostają wywody sądu administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I S.A./Łd 496/04 dotyczące tej właśnie kwestii. W wyroku tym sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych, które w przywołanym postępowaniu konsekwentnie broniły poglądu, iż sporna nieruchomość winna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Sąd podniósł, że argumentacja organów wywodzi się z uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001r. sygn. FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150), której teza brzmi następująco: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)". Przedstawiona teza wydaje się oczywista i nie nastręczająca trudności interpretacyjnych. Jednak, w ocenie sądu, organy podatkowe rozważając, jakie prawo ma zastosowanie w niniejszej sprawie straciły z pola widzenia istotny jej fragment zawierający się w słowach podlegające podatkowi od nieruchomości. Wyraża się w nim stanowisko NSA przedstawione w cytowanej uchwale, że spośród gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę tylko te są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą (i w konsekwencji podlegają wyższej stawce podatkowej), które podlegają podatkowi od nieruchomości. Nie ma natomiast żadnych podstaw prawnych, jak wywiódł sad, aby przyjąć, że rację mają organy podatkowe wykładając cytowaną uchwałę tak, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy niezależnie od tego, jakiemu podatkowi podlegają są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą. Wbrew temu poglądowi ustawodawca nie wykluczył możliwości posiadania przez przedsiębiorcę gruntów innych niż podlegające podatkowi od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. nr 94, poz. 431 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. do 1 stycznia 2003r. nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Warunkiem wyłączenia od opodatkowania podatkiem rolnym nie był, zatem stan posiadania danego gruntu przez przedsiębiorcę, lecz prowadzenie na nim innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. A contrario, zatem brak prowadzenie takiej działalności gospodarczej (innej niż rolnicza) oznaczał, że przedsiębiorca posiadając grunt o charakterze rolnym stawał się podatnikiem podatku rolnego a nie podatku od nieruchomości. Podobny wniosek można, zdaniem sądu, wyprowadzić także z treści art. 3 ust.1 pkt 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym jak również grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna Skoro, bowiem ustawodawca przewidział, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie te spośród gruntów przedsiębiorcy objętych przepisami o podatku rolnym, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej inna niż rolna, to z całą pewnością zgodny z postulatem racjonalnego prawodawcy jest wniosek, że grunty nie związane z prowadzeniem takiej działalności podlegają podatkowi rolnemu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 2003r. sygn. akt III RN 71/02 OSNP 2004/9/149, zgodnie z którym nie może być wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych wymaga bezspornego stwierdzenia, że grunty te nie są objęte przepisami o podatku rolnym i przepisami o podatku leśnym albo są objęte tymi przepisami i zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. W obu tych przypadkach konieczna jest wykładnia i zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jednakże w drugim przypadku niezbędne jest dodatkowe ustalenie, a mianowicie, czy dane grunty objęte tymi przepisami są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Z kolei przy ocenie, czy grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, konieczne jest w pierwszym rzędzie ustalenie, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub działalności leśnej, przy czym oba te rodzaje działalności są zdefiniowane w przepisie art. 3 ust. 2 i 3 ustawy. W razie, zatem wykazania, że grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym nie są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej w rozumieniu tych przepisów, można rozważać, czy grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie stwierdzić czy grunty te podlegają podatkowi od nieruchomości. Ustalenie natomiast, że grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 ustawy, wyklucza podleganie tych gruntów temu podatkowi. W końcowym fragmencie rozważań sąd administracyjny wywiódł, że, o ile organy podatkowe nie kwestionowały twierdzenia strony o rolniczym charakterze spornej nieruchomości gruntowej oraz o tym, że na nieruchomości nie prowadzono jakiejkolwiek działalności gospodarczej to obowiązane były stwierdzić, że podlega ona podatkowi rolnemu a nie podatkowi od nieruchomości. Stanowisko sądu zostało, zatem przedstawione wystarczająco precyzyjnie i nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby odstępować od niego w rozpoznawanej sprawie. Rzecz jednak w tym, że rozpoznawana sprawa toczyła się w trybie postępowania nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności decyzji zaś nieważność ta została stwierdzona w stosunku do decyzji organu I instancji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...], w której wyrażono pogląd tożsamy z prezentowanym powyżej przez sąd w sprawie I S.A./Łd 496/04 tj., że spółka skarżąca winna zostać opodatkowana podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie tego poglądu dawało, zatem asumpt do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W następstwie tej właśnie decyzji doszło do sytuacji wręcz paradoksalnej, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji zgodne z poglądem przedstawionym wyżej zostało uznane przez ten organ II instancji za nieważne i wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z cała mocą trzeba przy tym podkreślić, że nie jest trafne powoływanie się przez organ odwoławczy na ustawę z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Faktem jest, że ustawa ta zmieniła zasadniczo uregulowanie dotyczące nadpłaty w ordynacji podatkowej wprowadzając między innymi obowiązek złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty stosownej deklaracji podatkowej (art. 75 par.3) – art.1 pkt 61 ustawy zmieniającej. Bezsporne jest również, że zgodnie z art. 22 par.1 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej (ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Po pierwsze jednak nie powinno jednak budzić żadnych wątpliwości organu odwoławczego, iż w dacie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty (28 maja 2001r.) przepisy obowiązującego prawa nie nakładały obowiązku równocześnie korekty deklaracji podatkowej. Już sama ta okoliczność czyni wysoce kontrowersyjnym rozstrzygnięcie oparte na przepisie nie obowiązującym w dacie składania wniosku o nadpłatę. Po wtóre, jak trafnie wskazała strona skarżąca, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. nr 39, poz. 459) obowiązującej od 5 czerwca 2001r. żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie zmian ustawy ordynacja podatkowa są rozpatrywane na podstawie tejże ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Powołana ustawa również wprowadzała do ordynacji podatkowej szereg zmian dotyczących regulacji związanej z nadpłatami. Ustawa ta w odróżnieniu od ustawy z dnia 12 września 2002r., na którą powoływał się organ odwoławczy, zawierała przepis szczególny (cytowany art.10) regulujący zasady rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazywał on jednoznacznie zasadę prawa intertemporalnego nakazującą rozpatrywanie stosownych wniosków o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów uprzednich. Zasady tej nie mogła zmienić i nie zmieniła późniejsza ustawa, na którą powoływało się SKO już choćby z tej przyczyny, że nie normowała tak szczegółowo kwestii zastosowania prawa międzyczasowego w stosunku do żądania stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji przedstawiony powyżej argument organu odwoławczego uznać należy za chybiony. W gruncie rzeczy podobna jest ocena sądu dotycząca drugiego z zarzutów postawionych decyzji stwierdzającej nadpłatę w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji SKO w Ł. z dnia [...]. Również bowiem i w tym przypadku organ powołał się na przepis prawa nie obowiązujący w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. na art. 77 par.1 pkt 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Tymczasem prawem właściwym dla rozstrzygnięcia wniosku strony tak co do istnienia nadpłaty jak i jej oprocentowania jest regulacja obowiązująca w dacie złożenia tegoż wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia oprocentowania nadpłaty winna być zatem rozstrzygnięta w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu 28 maja 2001r. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że powyższa kwestia jest nieistotna dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowości stwierdzenia nadpłaty, gdyż jest jedynie jej konsekwencją. Dlatego zawarcie w uzasadnieniach obu decyzji rozważań dotyczących sposobu naliczania oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy samo stwierdzenie nadpłaty jest uznane za rażące naruszenie prawa uznać należy za niepotrzebne i bezprzedmiotowe. W tej sytuacji uprawniona jest teza, że nie jest rażącym naruszeniem prawa i nie jest naruszeniem prawa w ogóle, akceptowanie przez organ podatkowy w decyzji wydanej po 1 stycznia 2003r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty sytuacji, w której wnioskowi podatnika o stwierdzenie tej nadpłaty złożonemu w dniu 28 maja 2001r. nie towarzyszy złożenie korekty deklaracji podatkowej, której wymaga art. 75 par.3 ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003r. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami)należało orzec jak w sentencji. O uchyleniu zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego zadecydowała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego aktów pozbawionych podstaw prawnych oraz przywrócenia stanu zgodności z prawem.