I SA/Łd 544/14

Dnia 7 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata J. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 544/14 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu sewgo rozstrzygnięcia organ stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 534.987 zł. Decyzja ta została wysłana na adres zamieszkania M. G. zgodnie z informacją zawartą w bazie danych urzędu, tj. [...] Ł., ul. A. 25/32 i została doręczona stronie w dniu 21 lutego 2012 r. - na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 6 marca 2012 r. zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione w dniu 2 stycznia 2014 r. (data złożenia pisma w administracji zakładu karnego), zaś wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 8 stycznia 2014 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że ww. odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ podał, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, została wszczęta w dniu 15.07.2010 r., a korespondencję podatnik odbierał pod adresem: [...] Ł., ul. A. 25/32. Na żadnym etapie kontroli podatnik nie zgłosił faktu zmiany miejsca zamieszkania mimo, iż był do tego zobowiązany na podstawie przepisu art. 291 b ustawy Ordynacja podatkowa, z którym to przepisem mógł się zapoznać zgodnie z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego zawartym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2.07.2010 r. odebranym w dniu 15.07.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w toku prowadzonego postępowania wstępnego pismami z dnia 14 lutego 2014 r. wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydziału Udostępniania Danych w W., Urzędu Miasta Ł. Departamentu Obsługi Administracji Wydziału Spraw Obywatelskich Oddziału Ewidencji Ludności oraz do Administracji Nieruchomościami Ł.-P. A. w Ł. przy ul. B. 9 z prośbą o udostępnienie danych dotyczących zameldowania Pana w okresie od dnia 11.11.2009 r. do dnia 22.08.2013 r. Na podstawie zebranych informacji ustalono, iż w okresie od dnia 21.05.1997 r. do dnia 21.03.2011 r. podatnik był zameldowany na pobyt stały w Ł. przy ul. A. 25 m. 32, natomiast od dnia 21.03.2011 r. był zameldowany na pobyt stały w Ł., ul. C. 6 m. 6A. Ponadto wskazano, że do 21 lutego 2014 r. podatnik nie zgłosił faktu zmiany adresu zamieszkania i w bazie danych urzędu skarbowego nadal figuruje pod adresem na A.. W świetle powyższego organ uznał, że decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania za 2006 r. została prawidłowo doręczona w dniu 21 lutego 2012 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 6 marca 2012 r. Zaskarżone postanowienie doręczono stronie w dniu 25 marca 2014 r. na adres Aresztu Śledczego przy ul. D. 21 w Ł. , a pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi M. G. wskazał, że w decyzji, którą otrzymał w dniu 31.12.2013r, jest informacja, iż przysługuje mu prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w terminie 14 dni. Odwołanie takie wysłał w dniu 2.01.2014 r., więc nie może strona nie zgadza się z twierdzeniem, że terminu tego nie dochował. Ponadto skarżący podniósł, że 99,9% społeczeństwa nie wie co oznacza art. 291 b Ordynacji podatkowej oraz, że w 2009 r. miał przerwę w odbywaniu kary ze względu na ciężki stan zdrowia mamy i to z uwagi na konieczność opieki nad nią musiał zmienić adres zameldowania. Podkreślił również, że dopłata podatku to nieludzkie traktowanie i karanie, co jest niedopuszczalne w myśl art. 40 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 30 września 2014 r. stanowiącym głos do protokołu rozprawy z dnia 25 wrzesnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wystąpił do Centralnego Zarządu Służby Więziennej w W. z prośba o udzielenie informacji od kiedy M. G. przebywał w areszcie śledczym lub zakładzie karnym. W odpowiedzi organ uzyskał informację, iż skarżący od 22 sierpnia 2013 r. przebywa w Areszcie Śledcyzm przy ul. D. 21 w Ł.. Wojewódzki Sąd Administarcyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W myśl § 2 cytowanego przepisu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Racja cytowanego przepisu jest oczywista. Powyższa regulacja służy niedopuszczeniu do przewlekłości postępowania przez stronę, która mogłaby celowo uchylać się od doręczenia jej pisma. W założeniu więc działa ona tak, że doręczenie stronie pisma na adres wskazany w dacie wszczęcia postępowania podatkowego jest równoznaczne z jego doręczeniem, choćby nawet strona (po tymże wszczęciu postępowania) zmieniła adres i nie poinformowała o tym organu. Jednak w rozpoznawanej sprawie fakty wyglądały odmiennie w związku z czym nie ma ona zastosowania. W dniu 12 marca 2008r. organ I instancji powziął urzędową informację, że skarżący zamieszkuje pod adresem Ł., ul. A. 25, m. 32 (k. 208 akt administracyjnych). Jednak w aktach tych znajduje się również notatka, z której wynika, że według danych policji z 17 marca 2008r. skarżący przebywa w Zakładzie Karnym w P.(k. 211). Faktem jest, że imienne upoważnienie do kontroli podatkowej skarżący podpisał osobiście (15 lipca 2010r.) i nie wniósł zastrzeżeń co do wskazanego w nim miejsca zamieszkania. Podobnie zresztą szereg wcześniejszych pism i dokumentów skarżący opatrzył własnoręcznym podpisem (k. 214-218 i k. 221). Jednakże protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 doręczono w lipcu 2011r. w drodze awiza (k. 271). Tymczasem jak wykazały późniejsze ustalenia organu podatkowego skarżący od dnia 21 marca 2011r. był zameldowany w Ł., przy ul. C. 6, m. 6a (k. 395). Nie ma zatem racji organ odwoławczy wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 291b O.p., zgodnie z którym jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. Skarżący nie miał obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, gdyż zmiana ta nastąpiła przed a nie, jak wymaga tego cytowany przepis, w ciągu 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej. Zresztą gdyby hipotetycznie założyć, że w trybie art. 291b O.p. wszczęcie postępowania podatkowego było konwalidowane to w związku z jednoznaczną treścią cytowanego przepisu nie można przenosić tej konwalidacji na kolejne pisma doręczane stronie w toku postępowania, w tym zwłaszcza decyzje wymiarowe. Byłaby to wykładnia contra legem, wykraczająca poza granice wykładni językowej omawianego przepisu.. Z powyższych względów nie jest trafne stwierdzenie, że postanowienie z dnia 6 października 2011r. o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 skierowane na adres Ł., ul. A. 25/32 należy uznać za doręczone. Jeśli zaś w dacie wszczęcia postępowania podatkowego skarżący zamieszkiwał pod innym adresem niż przy ul. A. w Ł. to nie można uznać, że prawidłowe jest doręczenie decyzji wymiarowej pod ten właśnie adres. Oznacza to, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona skarżącemu. Skoro zaś decyzja nie została doręczona to nieuprawnione jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji będące przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Skarżący nie mógł naruszyć tego terminu, bo początkiem biegu terminu do złożenia odwołania jest doręczenie decyzji podczas gdy, jak wyżej zauważono, decyzja nie została mu doręczona. Tak więc naruszenie art. 228 § 1 punkt 2 O.p., na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie jest niepodważalne. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje akcentowana przez organ odwoławczy okoliczność, że decyzja została doręczona z zachowaniem warunków art. 150 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012. Powyższa okoliczność mogłaby być istotna gdyby korespondencję zawierająca decyzję skierowano na właściwy adres. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że fikcja doręczenia, o której mowa w art. 150 O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełniona jest przesłanka z art. 148 § 1 O.p. polegająca na zaistnieniu skutków pranych doręczenia jedynie w sytuacji przesłania stronie korespondencji (w tym decyzji) na adres miejsca zamieszkania lub miejsca pracy. Miejsce byłego zamieszkania nie jest wymienione w art. 148 1 O.p., wobec czego brak jest podstaw do uznania legalności zaskarżonego postanowienia. W toku ponowionego postępowania organy baczyć muszą w pierwszym rzędzie by nastąpiło właściwe to jest zgodne z art. 148 § 1 O.p. doręczenie spornej decyzji. Dopiero wówczas można rozważać i obliczać czy termin do ewentualnego odwołania został zachowany. Skarżący zaś po prawidłowym doręczeniu decyzji ma otwartą drogę do jej zaskarżenia w drodze odwołania. Pismo nazwane odwołaniem (k. 352), będące przedmiotem zaskarżonego postanowienia można bowiem, wobec braku prawidłowego doręczenia decyzji, traktować jedynie jako przejaw deklarowanej woli skarżącego, by odwoływać się od decyzji wymiarowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 ustawy z dnia 30 sieprnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 461 ze zm.). J.B.