I SA/Łd 544/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. Zarządcy "A" Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonywanych w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A Spółki z o.o. w Ł. jako płatnika i określającą należność z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej wobec A spółki z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres l stycznia 2012r. - 30 listopada 2013 r., prawidłowości rozliczania się z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012r. - 31 grudnia 2012r. , kontroli zasadności zwrotu VAT za miesiące wrzesień 2012r. - luty 2013r. oraz październik 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że w miesiącach wrzesień 2012r. - luty 2013r. Spółka zaewidencjonowała natomiast koszty usług zewnętrznych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Badając charakter współpracy Spółki z wystawcami w/w faktur kontrolujący ustalili, iż w dniu 31 lipca 2012 r. zawarła ona z B Sp. z o.o. umowę-porozumienie, zgodnie z której treścią A Sp. z o.o. przekazać miała drugiej stronie, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, pracowników wg załączonego wykazu, na warunkach identycznych, jakie mieli oni do dnia 31 lipca 2012r. (pracownicy zostali przekazani w dwóch turach - od l września 2012r. przeszła cała załoga oprócz 4 osób: G. K., T. K., A. i M. T., którzy przeszli od l października 2012r.). Ponadto, w myśl postanowień umowy, B Sp. z o.o. jako następca prawny przejęła wraz z pracownikami większość zadań i kompetencji A Sp z o.o. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktycznie nie doszło do przejęcia pracowników Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez B Sp. z o.o., a następnie C Sp. z o.o., a zatem podmiotem, na którym ciążył obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń była w dalszym ciągu Spółka. Jak bowiem wskazał ten organ: - nie doszło do jakiejkolwiek zmiany warunków pracy pracowników, którzy nadal pracowali na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków, podlegając tej samej kadrze kierowniczej; - organem decydującym w sprawach pracowniczych był nadal zarząd Spółki, który m.in. wydawał polecenia wykonywania zadań poza siedzibą oraz dokonywał zwrotu kosztów za podróże służbowe, w tym wypłat diet; - faktyczna rola B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. sprowadzała się do wypłat wynagrodzeń dla pracowników, środki na co pozyskiwane były od Spółki na podstawie wystawianych dla niej faktur; - z pracy przejętych pracowników korzystała wyłącznie Spółka, a głównym celem współpracy tej ostatniej z B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. było obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe zostało podtrzymane w decyzji z dnia [...] 2015r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił należność z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach: - wrzesień 2012r. w wysokości 7.020,00 zł, - październik 2012r. w wysokości 7.335,00 zł, - listopad 2012r. w wysokości 7.942,00 zł, - grudzień 2012r. w wysokości 7.088,00 zł, - styczeń 2013r. w wysokości 7.150,00 zł, - luty 2013r. w wysokości 7.155,00 zł. Obliczając wysokość niepobranego podatku organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się włączonymi do akt sprawy listami płac, z których wyłączył kwoty zaliczek dotyczących Ł. C., K. M., E.. S., E2.S2. i K. T., a więc osób co do których przyjęto ocenę, iż zawarły umowy zlecenia/o pracę bezpośrednio z B Sp. z o.o. lub C Sp. z o.o. W dniu 28 października 2015r. ówczesny pełnomocnik A Sp. z o.o. złożył wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez Sąd Okręgowy w Ł. odwołań złożonych przez Spółkę od wydanych wobec niej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. decyzji w przedmiocie ustalenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Przychylając się do wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2015r. zawiesił prowadzone postępowanie odwoławcze. Postępowanie to zostało podjęte postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. kontynuuje prowadzenie postępowań odwoławczych zawisłych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., a nie zakończonych przed 1 marca 2017r. - art. 208 ust. l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U. z 2016r., póz. 1948 ze zm.) z dnia [...] 2019r. nr [...], doręczonym w dniu 25 lutego 2019r. Wskazane postanowienie zostało wydane po tym, jak organ odwoławczy ustalił, że Sąd Okręgowy w Ł. oddalił odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w Ł. w sprawach dotyczących: H. G., M. Ł., K. R., P. W. (wyrok z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. akt [...]), P. E., H. J., H. M. - S., K. T. oraz M. W. (wyrok z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. akt [...]) oraz, że wyroki te są prawomocne: apelację od wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w Ł. oddalił wyrokiem z dnia 30 maja 2018r. sygn. akt [...],[...], z kolei apelację od wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w Ł. oddalił wyrokiem z dnia 16 marca 2018r. sygn. akt [...]. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] 2019 r. w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniósł, że w dniu 22 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie niepobrania w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, przez płatnika, to jest A Sp. z o.o., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września 2012r. do lutego 2013r., to jest w okresie od 20 października 2012r. do 20 marca 2013r., w wyniku czego kwota niepobranych zaliczek za te miesiące wyniosła ogółem 43.690,00 zł. O powyższym fakcie zostali zawiadomieni pismami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 6 oraz 12 grudnia 2017r. odpowiednio zarządca A Spółki z o.o. jak i ustanowiony przez niego przed organem podatkowym pierwszej instancji pełnomocnik (data doręczenia pism: 6 oraz 13 grudnia 2017r.). Postępowanie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone, stąd przyjąć należy, iż bieg terminu przedawnienia należności A Spółki z o.o. z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach wrzesień 2012r. -luty 2013r., będących przedmiotem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2015r. uległ zawieszeniu, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jest stwierdzić, że zakład pracy należący do A sp. z o.o. został przejęty przez "spółki outsourcingowe". W pierwszej kolejności należy wskazać na zgodne zeznania pracowników, z treści których wynika fakt wykonywania przez nich w okresie od września 2012 do lutego 2013 roku poleceń A. T. - członka zarządu i prezesa Spółki, w kontekście którego to faktu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. póz. 1030 ze zm., zwanej dalej "Ksh"), regulujących status organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w szczególności jej zarządu. W myśl art. 201 § l Ksh zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zgodnie z art. 201 § 4 Ksh członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wraz z powołaniem do zarządu powstaje stosunek organizacyjny, który nie jest tożsamy ze stosunkiem pracy. Prawidłowo dokonane wyłonienie członka zarządu powoduje powstanie po jego stronie określonych uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów Ksh. Działanie takie nie ma natomiast wpływu na kreację stosunku pracy, który powstaje wyłącznie na podstawie umowy o pracę i pozostaje stosunkiem dodatkowym i równoległym. Konsekwencją rozdzielności powyższych stosunków prawnych jest to, że stosunek organizacyjny pomiędzy osobą powołaną w skład zarządu a spółką wygasa jedynie w sytuacjach określonych wart. 202 § l, 2 i 3 Ksh, tj.: - z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu; - w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej; - wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. W przypadku, gdy umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu, wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W obliczu powyższego mandat członka zarządu spółki nie może być przeniesiony w myśl postanowień art. 231 § 1 Kp, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, odsyłając w tym zakresie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt I PK 10/12. Nie może dojść do sytuacji, kiedy Spółka funkcjonowałaby bez jednego ze swych kluczowych organów, ponieważ ten zostałby niejako "wytransferowany" w struktury innego podmiotu, co byłoby rozwiązaniem nie do zaakceptowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wykonując zatem polecenia A. T. - w dalszym ciągu prezesa zarządu Spółki - "przeniesieni" pracownicy podlegali dalej A Sp. z o.o. Zespół pracowników A Sp. z o.o. pomimo zawarcia umów-porozumień w dalszym ciągu podlegał więc temu samemu ośrodkowi decyzyjnemu - tak jak pozostawał on do dyspozycji Spółki przed zawarciem "umów outsourcingowych", tak pozostał w niej również po ich "wejściu w życie". Na tle danego faktu nieuprawnionym byłoby stwierdzić, że A Sp. z o.o. przekazała swoje zadania innemu podmiotowi, skoro realizacja tych zadań w dalszym ciągu podlegała nadzorowi ze strony kierownictwa tej Spółki. "Spółki outsourcingowe" nie przejęły również od A żadnego majątku, co, jak twierdzi Spółka, miało mieć miejsce ze względu na zawarcie umowy użyczenia. W rozpatrywanej sprawie w zamiarze stron umowa użyczenia stać się miała umową odpłatną, (" Usługodawca pomniejszy wartość faktury wystawianej za swoje usługi o wartość tego -właśnie użyczenia (...)"), a więc umową o zgoła innym charakterze. Przy wzięciu jednakże pod uwagę faktu, iż odpłatność nigdy nie była na gruncie faktycznym realizowana - analiza załączników do wystawionych przez spółki "outsourcingowe" faktur nie wskazuje na to, aby obejmowały one jakiekolwiek rozliczenia z tytułu używania składników majątkowych należących do Spółki -ocenę stanu faktycznego można prowadzić pod kątem umowy użyczenia, która jest umową realną, do zawarcia której wymagane jest nie tylko złożenie zgodnych oświadczeń woli, ale również oddanie rzeczy do używania. W sytuacji sprawowania przez prezesa Spółki kontroli nad bieżącym tokiem jej funkcjonowania oraz sposobem wykonywania pracy przez "przejętych pracowników", a zatem również nad sposobem korzystania z substratów majątkowych wykorzystywanych w normalnej działalności Spółki, uprawnione jest twierdzenie, iż władztwo nad tymi składnikami majątkowymi nie przeszło na "spółki outsourcingowe", w konsekwencji czego umowa użyczenia nie wywarła jakichkolwiek skutków w zakresie przeniesienia majątku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zajął stanowisko, iż w sytuacji, gdy działalność podmiotu prowadzona jest w oparciu o substrat materialny, a tak jest bez wątpienia w przypadku A Sp z o.o. i sprzedaży hurtowej artykułów elektrycznych, brak przejścia tego substratu na inny podmiot wyłącza możliwość przejścia na niego zakładu pracy, rozumianego jako forma organizacyjna, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki materialne umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Samo przekazanie pracowników i zadań (a w istocie li tylko - o czym dalej - wypłaty wynagrodzenia) innemu podmiotowi, jako niewystarczające, nie może być przyczyną (causa) implikującą zaistnienie skutków, o których stanowi art. 231 Kp, zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Rola B Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. faktycznie rzecz biorąc sprowadzała się w rozpatrywanej sprawie do pośrednictwa w wypłacie wynagrodzenia. "Przejęci" pracownicy świadczyli pracę na rzecz swoich "byłych" pracodawców, którzy czerpali ekonomiczne korzyści z wykonywanych przez nich zadań, natomiast dla "pracodawców nowych" byli oni jedynie "pozycjami na liście płac", podmiotami, przy pośrednictwie w wypłacaniu którym wynagrodzeń, można było zrealizować zakładane przez siebie zyski, wynikające z niewpłacania należnych świadczeń publicznoprawnych. Doskonale widać to przy analizie znajdujących się w aktach sprawy faktur oraz kalkulacji do nich. O ile u podstaw prawidłowo rozumianej idei outsourcingu leży zamiar wykorzystania w realizacji zadań podmiotu gospodarującego usług podmiotu względem niego zewnętrznego - dysponującego możliwościami technicznymi, organizacyjnymi itp., pozwalającymi wykonywać funkcje zlecone w sposób bardziej efektywny (maksymalizować efekt przy danych nakładach lub minimalizować nakłady przy danych efektach), o tyle w rozpatrywanej sprawie outsourcing polegał na przeniesieniu poza dotychczasowego pracodawcę odpowiedzialności za uiszczenie części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczeń publicznoprawnych, przy zachowaniu pozostałych elementów dotychczasowego stanu faktycznego bez zmian. A Sp. z o. o. funkcjonowała po dacie przejęcia w dalszym ciągu tak samo. Reasumując dotychczasowe rozważania organ zauważył, że na prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy, do którego ustalenia i oceny zobowiązane są organy podatkowe, złożyły się z jednej strony okoliczności jednoznacznie przemawiające za kontynuacją zawiązanych dotychczas przez Spółkę stosunków pracy i zawartych umów zlecenia, z drugiej zaś postanowienia umów, do realizacji których nie doszło, a według których pracodawcą dla dotychczasowej załogi Spółki miałyby stać się B Sp. z o.o., a następnie A Sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji zestawiając powyższe okoliczności w prawidłowy sposób ocenił, iż A Sp z o.o. nie przestała być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń osób, które na mocy nie wykonywanych umów przekazane wraz z zakładem pracy zostać nie mogły. Przyjęcie tez sugerowanych przez Spółkę oznaczałoby praktycznie rzecz biorąc możliwość uwolnienia się od wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa obowiązków płatnika, mocą samych tylko oświadczeń woli zainteresowanego podmiotu i podmiotu gotowego wziąć na siebie odpowiedzialność względem organów podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając w granicach wyznaczonych przez art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. biorąc pod uwagę nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony, ale również ich zamiar oraz cel czynności, sprowadzający się w rozpatrywanej sprawie do takiego właśnie przekształcenia (przeniesienia) obowiązków publicznoprawnych, słusznie orzekł o odpowiedzialności A Sp. z o.o. jako płatnika i określił należność z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach wrzesień 2012r. -luty 2013r. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że wnioski wyciągnięte w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w wydanych wobec Spółki decyzjach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w Ł., oddalających złożone od nich odwołania wyrokach Sądu Okręgowego w Ł. oraz oddalających złożone od tych ostatnich apelacje wyrokach Sądu Apelacyjnego w Ł.. Ponadto analiza okoliczności sprawy i jej materiału dowodowego doprowadziła organ drugiej instancji do wniosku, iż A Sp. z o.o. (jej kierownictwo) działała ze świadomością tego, iż faktury wystawiane przez "spółki outsourcingowe" nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o ile bowiem spółki te wykonywały jakiekolwiek usługi, to jedynie tylko pośrednictwa w wypłacie wynagrodzenia i wzięcia na siebie odpowiedzialności za zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organów podatkowych. Kierownictwo A Sp. z o.o. zawiadując dalej wykonywaniem zadań, które miały być w założeniach realizowane przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., jak również decydując o wykorzystaniu majątku Spółki, który nie został przekazany, miało przecież, co jest aż nadto oczywiste, świadomość swoich własnych decyzji oraz swoich władczych kompetencji, które realizowało w sposób niezmieniony w stosunku do okresu sprzed zawarcia opisywanych umów. Świadome nierealizowanie przez Spółkę postanowień zawartych umów, które sprowadziły się do nie popartych niczym deklaracji mających za cel zdjąć ze Spółki część obciążających ją kosztów, dokonywane w warunkach wskazujących na możliwość nierzetelności swojego kontrahenta, nie może korzystać z ochrony, bez względu na ocenę działania w tej konkretnej sprawie organów państwa odpowiedzialnych za kontrolę przedsiębiorców. Nie może wpłynąć na kształt niniejszej decyzji również fakt zabezpieczenia w postępowaniach karnych majątku C Sp. z o.o., z którego należałoby w ocenie Spółki uregulować sporne zobowiązania. Jeżeli bowiem w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych swoim pracownikom w badanym okresie wynagrodzeń, tj. podmiotem zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, była B Sp. z o.o., to nie sposób domagać się zrealizowania jej obowiązków przez podmiot trzeci. To B Sp. z o.o. odpowiada w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 30 § l Ordynacji podatkowej za niepobrany podatek, i to wobec niej należało zastosować art. 30 § 4 cytowanej ustawy, zgodnie z treścią którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi fakt niepobrania lub pobrania a niewpłacenia przez płatnika podatku, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. oceniając jako całość sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji stwierdził, że kierując się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego organ podjął wszelkie działania niezbędne do ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Ł. z dnia [...] 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: I. przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1/ art. 7 k.p.a. przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, w szczególności niewyjaśnienie, czy na kawie ustalonego stanu faktycznego doszło do przejęcia pracowników skarżącej przez C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy; 2/ art. 11 k.p.a. przez jego niezastosowanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji oraz art. 189 k.p.c. 3/ art. 104 k.p.a. przez niewskazanie z uzasadnieniu decyzji dlaczego organ administracji pominął zarzuty naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, oraz niewskazania w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z jakimi to przepisami prawa zgodna jest decyzja rzeczonego organu. 4/ art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie i nie wezwania do udziału w sprawie w charakterze strony C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., które to spółki były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy oraz ubezpieczenie społeczne pracowników "przejętych" od skarżącej; II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 231 Kodeksu pracy przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie na kanwie ustalonego stanu faktycznego, że nie doszło do przejęcia pracowników skarżącej przez C sp. z o.o. i B sp. z o.o., a tym samym uznania, że skarżąca winna jako płatnik podatku dochodowego od pracowników, uiścić tenże podatek, pomimo tego, że w sprawie mamy do czynienia z klasyczną konstrukcją umowy nazwanej stypizowanej art. 231 Kodeksu pracy, a zatem płatnikiem podatku dochodowego od przejętych pracowników jest C sp. z o.o. i B sp. z o.o., a nie skarżąca, a nadto uznanie, że wszystkie warunki pracy byłych pracowników skarżącej pozostały takie same, w tym taki sam był nadzór nad świadczeniem przez nich pracy w sytuacji, w której ze zeznań świadków wynika, że nadzór nad pracą pracowników przejętych spoczywał na pełnomocnikach spółek przejmujących, nadto także wypłata wynagrodzeń i odprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne spoczywało na spółkach przejmujących, co winno doprowadzić organ do uznania, że płatnikiem podatku dochodowego od pracowników były spółki przejmujące, a nie skarżąca; 2/ art. 3 Kodeksu pracy przez jego niezastosowanie i uznanie, że pomimo przejścia części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy na nowego pracodawcę nie stał się on w stosunkach pracowniczych stroną tych stosunków, a w tych stosunkach pozostał były pracodawca; 3/ art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie, w sytuacji w której brak jest podstaw do obciążenia skarżącej obowiązkiem uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, których nie łączył węzeł obligacyjny umowy o pracę ze skarżącą, a stosunek pracy ze spółkami tychże pracowników przejmującymi. 4/ art. 58 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawarte pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. i B sp. z o.o. umowy o przejęciu części zakładu pracy są nieważne, i co za tym idzie nie wywołują skutków prawnych; 5/ art. 83 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umowy zawarte pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. i B sp. z o.o. cechuje walor pozorności, w sytuacji w której zgormadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych umów jako zawartych dla pozoru; 6/ art. 694 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie i uznanie, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy użyczenia mienia skarżącej, w sytuacji w której umowa zawarta pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. jest umową odpłatną, a nie nieodpłatną, czy został także naruszony art. 710 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie; Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe skuteczności zawartych przez stronę skarżącą umów "outsourcingu pracowniczego". W konsekwencji uznały, że pomimo zawarcia umów "outsourcingu pracowniczego", to nie doszło do ich wykonania i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami B i C doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy. W rezultacie o ustalenie, czy Spółki te świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS (obecnie TSUE) uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, z dnia 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Skarżąca przywołuje w skardze wyroki Sądu Najwyższego mające potwierdzać, że nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 231 K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Cytowane tezy odnoszą się jednak do teoretycznych okoliczności, nie mających zakorzenienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Warto bowiem zwrócić uwagę, że podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insourcera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników. Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącą spółkę przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyroki SN z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02 oraz z 15 września 2006 r., I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 K.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (I PK 179/11), Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę". Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w spółce A, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy w dalszym ciągu podlegali prezesowi A Sp. z o. o. A. T., wykonywali pracę na rzecz A Sp. z o. o., wykonywali pracę na tych samych stanowiskach w sposób niezmieniony w stosunku do okresu sprzed "przejęcia", otrzymywali wynagrodzenie de facto od A Sp. z o. o., która kwoty do wypłaty kierowała do nich za pośrednictwem "spółek outsourcingowych", regulując faktury opiewające na kwoty równoważne kwotom z list płac. Ponadto nie doszło do przejęcia ani zadań Spółki ani jej majątku, nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, a w konsekwencji do zmiany płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. A Sp. z o. o. nie mogła przestać nim być tylko ze względu na zmianę sposobu wypłaty wynagrodzenia, noszącą w istocie swej charakter techniczno-organizacyjny. W ocenie sądu organy prawidłowo skonstatowały, że powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B i C, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżący. W związku z tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie obsługi kontrahentów, zakupów towarów handlowych, przygotowywana ekspozycji towarów handlowych, zaopatrzenia w towary handlowe, podejmowana działań zmierzających do pozyskiwania nowych kontrahentów i dostawców towarów handlowych oraz obsługi w zakresie przyjmowania i wydawania towarów handlowych i obsługi kasowej klientów nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem ww. usług (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącą spółką, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. W ocenie Sądu za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakwestionowanej decyzji organ podatkowy nie odwołał się do cywilnoprawnych instytucji nieważności czynności umowy (art. 58 kc) czy też pozorności umów (art. 83 kc). Końcowo Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zauważa, że powołane przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasad wynikających z odpowiednich przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienia zaś zaskarżonych decyzji zawierają niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przeprowadzona przez organy ocena była wszechstronna i spełniała wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę B, C pracowników skarżącej spółki, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jego rzecz usług outsourcingu pracowniczego. Mając na uwadze powyższe skarga, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. mko