I SA/Łd 544/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-2.4111.1.2024.2/AP w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własne postanowienie z 9 kwietnia 2024 r. w przedmiocie nałożenia na J. B. kary porządkowej w wysokości 3.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia umów, na podstawie których strona nabyła w 2015 roku od osób fizycznych, w drodze odpłatnej cesji, wierzytelności z tytułu roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe. W odpowiedzi na powyższe wezwania przedłożono jedynie część zawartych umów. Następnie, na etapie postępowania odwoławczego, pismami z 12 grudnia 2023 r. oraz 6 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie wezwał podatnika do przedłożenia (w terminie 30 dni od dnia otrzymania przedmiotowych pism) ww. umów, nie przedłożonych wcześniej organowi podatkowemu pierwszej instancji. Wezwania zostały wysłane za pośrednictwem platformy e-PUAP i doręczone pełnomocnikowi podatnika kolejno 26 grudnia 2023 r. i 20 lutego 2024 r. Przedmiotowe wezwania zawierały pouczenie, że w razie nieuczynienia zadość ich treści na stronę może zostać nałożona, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p., kara porządkowa w wysokości do 3.300 zł. Podatnik udzielił odpowiedzi na powyższe wezwania pismami z 20 stycznia 2024 r. i 21 marca 2024 r., jednak wnioskowanych dokumentów nie przedłożył twierdząc, że zakres żądania organu odwoławczego może naruszać przepisy art. 127 i art. 229 O.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 9 kwietnia 2024 r. nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 3.000 zł. W ocenie organu strona, wbrew ciążącym na niej obowiązkom, nie przedłożyła umów, które stanowią podstawę do zapisów kwot z tytułu "odkup-umowa" wskazanych na koncie księgowym 646. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., poprzez błędne przyjęcie, że tylko okoliczności faktyczne, z wyłączeniem okoliczności prawnych, stanowią usprawiedliwioną przyczynę nieprzekazania organowi podatkowemu żądanych materiałów. W jego ocenie, w świetle argumentów wywodzonych z art. 127 i 229 O.p. brak było legitymacji organu podatkowego do żądania przekazania określonych materiałów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. wskazał, że podatnik był wielokrotnie wzywany do przedłożenia umów, które stanowią podstawę do zapisów kwot z tytułu "odkup-umowa" wskazanych na koncie księgowym 646, a które to prowadząc działalność gospodarczą i zarazem będąc płatnikiem obowiązany jest posiadać i przechowywać. Do dnia wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2024 r. o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 3.000,00 zł, nie wpłynęły dokumenty, o które organ II instancji prosił. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił również argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego obowiązku złożenia dokumentów, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które utrudniały lub uniemożliwiały zadośćuczynienie wezwaniu. Jako uzasadnienie niedopełnienia nałożonego obowiązku strona wskazała, że zakres żądania organu odwoławczego może naruszać przepisy art. 127 i art. 229 O.p. W ocenie organu drugiej instancji czynione w tej materii zarzuty względem prowadzenia postępowania odwoławczego nie mają znaczenia prawnego w niniejszym postępowaniu wpadkowym, dotyczącym kary porządkowej. Tu bowiem wszelki spór przenosi się na kwestie przesłanek zawartych w treści powołanych norm prawnych, uprawniających organ podatkowy do nałożenia kary. Zasadnie więc wskazano w postanowieniu organu I instancji, w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Ocena, czy przedłożenie danego dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2024 r. pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że wyłącznie okoliczności faktyczne, z wyłączeniem okoliczności prawnych, stanowią usprawiedliwioną przyczynę nieprzekazania organowi podatkowemu żądanych materiałów w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że powołanie przez stronę argumentacji prawnej dowodzącej bezpodstawności żądania przekazania określonych materiałów oznacza, że zaniechania strony w tym zakresie nie można kwalifikować jako "bezzasadnej odmowy" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymującego w mocy własne postanowienie z 9 kwietnia 2024 r. w przedmiocie nałożenia na stronę kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. W sprawie nie jest kwestionowane, ze skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentacji źródłowej w zakresie wskazanym w pismach z 12 grudnia 2023 r. oraz 6 lutego 2024 r. w związku z prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Były to kolejne wezwania, albowiem do strony kierowano już pisma z wezwaniami do przedłożenia dokumentów - w toku kontroli pisma z 20 stycznia 2020 r., 28 stycznia 2020 r., 19 stycznia 2021 r., w toku postępowania podatkowego pisma z 1 marca 2021 r. i 23 czerwca 2021 r. Spór sprowadza się do natomiast do kwestionowania przez skarżącego prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 262 §1 pkt 2a O.p. poprzez uznanie, że strona "bezzasadnie" odmówiła przekazania żądanych dokumentów. Skarżący kwestionuje zasadność żądania podnosząc, że organ nie ma kompetencji do żądania dokumentów opisanych w wezwaniach z uwagi na ograniczenia wynikające z treści art. 127 i 229 O.p. Stosownie do art. 262 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonego postanowienia) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: (...) 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do 3300 zł. Nałożenie obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku był w rozpatrywanej sprawie art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dla prawidłowości zastosowania kary porządkowej niezbędne jest także wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy o skutkach niezastosowania się do wezwania (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01) oraz spełnienie przez wezwanie wymogów określonych w art. 155 – 159 O.p. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wezwania skierowane do strony były prawidłowe i spełniały wszelkie wymogi formalne. Nie budzi również wątpliwości zasadność wezwania przez organ w toku postępowania, którego przedmiotem organ uczynił określenie wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., do przedłożenia dokumentacji stanowiącej podstawę do zapisów kwot z tytułu "odkup-umowa" wskazanych na koncie księgowym 646, a które skarżący obowiązany jest posiadać i przechowywać. Pomimo kilkukrotnie ponawianych wezwań, skarżący konsekwentnie nie wywiązywał się z obowiązku przedłożenia dokumentacji, przy czym każdorazowo był pouczany o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 O.p. Sąd zauważa, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 O.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 262). Katalog czynów zagrożonych karami porządkowych ma charakter zamknięty. W przypadkach określonych w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. mieści się bezzasadna odmowa lub nie dokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień oraz bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienie w wyznaczonym terminie określonych dokumentów. Pod pojęciem bezzasadności odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20). Podobnie w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1027/21 NSA podkreślił m.in., że: Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami." Podatnik nie jest przy tym właściwym podmiotem do oceny, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Jego obowiązkiem jest przedstawienie dokumentów. Nie może on zatem arbitralnie decydować, które dokumenty przedłoży, a których nie przedstawi (wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy natomiast tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r, sygn. akt I FSK 992/15). W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał istnienia tak rozumianych obiektywnych okoliczności mających świadczyć o braku przesłanek do zastosowania wobec niego kary pieniężnej. W istocie skarżący ograniczył się jedynie do zakwestionowania prawa organu do żądania dokumentacji, o której mowa w przedmiotowych wezwaniach, pierwotnie zwracając uwagę na odmienną praktykę organów w toku prowadzonego równolegle postępowania dotyczącego innego roku podatkowego, by ostatecznie kwestionować kompetencje organu poprzez wskazywanie na potencjalne naruszenie art. 127 i 229 O.p. W ocenie Sądu przytoczona argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, albowiem nie dotyczyła wykazania istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu obowiązku nałożonego wezwaniem organu, a jedynie stanowiła polemikę w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, stwarzając wrażenie konsekwentnej realizacji określonej strategii procesowej, zmierzającej do maksymalnego odsunięcia w czasie rozpatrzenia sprawy podatkowej. Reasumując, w kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie zastosował się do skierowanego do niego prawidłowego wezwania. Skarżący był wielokrotnie wzywany do dokonania określonych czynności, każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutkach niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową. Skarżący nie zastosował do wezwań, kwestionując ich zasadność. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie dotyczące nałożenia kary porządkowej było zgodne z prawem, w szczególności nie naruszało wskazanego w skardze art. 262 § 1 pkt 2a O.p., zaś wysokość nałożonej kary znalazła uzasadnienie w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy i odpowiada rodzajowi oraz stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę. Ake.