I SA/Łd 55/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk - Sadowski, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A. i E.B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz A.B. i E.B. kwotę 713 (siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił A. i E.B. zaległość podatkową w opłacie skarbowej w związku z umową sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, iż w dniu 13 kwietnia 2000r. małżonkowie nabyli 7/8 nieruchomości określając jej wartość w umowie sprzedaży na kwotę 148 750 zł . Organ podatkowy kwestionując określoną przez podatników wartość nieruchomości, stanowiącą podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej wezwał strony do jej podwyższenia, sam zaś oszacował wartość przedmiotu sprzedaży ( całej nieruchomości) na kwotę 246.544 zł. Wartości tej podatnicy nie zaakceptowali. Wobec powyższego organ skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 grudnia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 4, poz. 23 ze zm.) i skierował sprawę do komisji biegłych celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy. Biegli ustalili wartość spornej nieruchomości ( całej) na kwotę 226.000 zł. Podatnicy zostali zapoznani z operatem szacunkowym i projektem wymiaru opłaty skarbowej, złożyli do nich uwagi, jednakże biegli nie znaleźli w nich podstawy do zmiany szacunku. Urząd Skarbowy wskazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z art. 4 ustawy o opłacie skarbowej solidarnie zobowiązani z podatnikami do uiszczenia tego zobowiązania są M. i B. małżonkowie K. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli, iż organ podatkowy winien był wydać decyzję, adresowaną do wszystkich uczestników czynności cywilnoprawnej. Wadliwości decyzji nie sanuje ogólnikowe wskazanie w jej uzasadnieniu osób odpowiedzialnych solidarnie z podatnikami za zobowiązanie podatkowe. Ponadto strona zarzuciła, iż biegli dokonujący szacowania wartości nieruchomości nie przeprowadzili wnikliwej analizy warunków, cech tejże nieruchomości, oparli się na ogólnych cechach porównawczych, pominęli ich szczegółowa analizę i błędnie wyliczyli jej powierzchnię . Przede wszystkim nie wzięli pod uwagę wieku nieruchomości oraz stanu technicznego budynków znajdujących się na niej oraz błędnie wliczyli do powierzchni użytkowej budynku powierzchnię piwnic, co spowodowało zawyżenie powierzchni przedmiotowej nieruchomości. Izba Skarbowa uwzględniając odwołanie podatników uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia ponownej wnikliwej analizy zarzutów stawianych przez stronę oraz rzeczywistej wielkości powierzchni budynku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił A. i E.B. zaległość podatkową w opłacie skarbowej w wysokości 2 450 zł oraz odsetki od tej zaległości. Wskazał, iż przedmiotem czynności cywilnoprawnej było kupno 7/8 części nieruchomości. Powołując się na art. 10 ustawy o opłacie skarbowej wskazał, iż podstawą opodatkowania czynności cywilnoprawnej jest wartość rynkowa nieruchomości, którą ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami( prawami majątkowymi) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. W ocenie Urzędu cena podana w umowie sprzedaży nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej. Strony nie zadośćuczyniły wezwaniu organu podatkowego i odmówiły podwyższenia wartości nieruchomości. Nie zaakceptowały też wyceny, dokonanej przez Urząd. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej organ podatkowy skierował sprawę na komisję biegłych. Biegli ustalili wartość nieruchomości na kwotę 226 000 zł. Stronę zapoznano z treścią opinii. Zgłoszone do niej uwagi biegli uznali za niezasadne i nie dokonali obniżenia wartości nieruchomości. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy również uznał zarzuty zgłaszane przez strony do opinii za bezzasadne. Przyjęta do obliczeń powierzchnia zabudowy, wyliczona w opinii nie jest, jak twierdzi strona powierzchnią użytkową, ale powierzchnią piwnic, parteru i I piętra wynikającą z powierzchni zabudowy, pomniejszoną o grubość ścian zewnętrznych i wewnętrznych. Nieruchomość została porównana z nieruchomościami porównywalnymi poprzez zastosowanie 6 atrybutów. Ilość i rodzaj cech porównywalnych zależy od decyzji rzeczoznawcy, tak jak w wybór metody szacowania.. Biegli stwierdzili również, odnosząc się do kolejnych uwag składanych przez pełnomocnika skarżących w toku postępowania, iż ich zadaniem nie było określenie różnego rodzaju powierzchni, ale określenie wartości nieruchomości. Ponadto wielkość, którą pełnomocnik skarżących odczytał jako powierzchnia zamieszkała jest w rzeczywistości powierzchnią zabudowy. Realizacja przez nowych właścicieli prac związanych z podniesieniem standardu budynku nie oznacza, iż budynek z uwagi na zły stan techniczny nie nadawał się do użytkowania. W uzasadnieniu decyzji ponownie wskazano osoby odpowiedzialne solidarnie z podatnikiem za uiszczenie zaległości podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie : -art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz. 926 z późn.zm.) w zw. z art. 4 ust. 2 pkt. 1 ustawy o opłacie skarbowej poprzez pominięcie w decyzji niektórych z solidarnie odpowiadających podatników, -art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędne ustalenie, że cena nieruchomości została zaniżona i błędne ( oparte na zawierającej wiele nieścisłości opinii biegłych)ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, -art. 123 i 200 ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, -niezastosowanie się przez organ I instancji do zawartych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazówek odnośnie zarzutów do opinii biegłych. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję Nie podzieliła zarzutu strony, iż zaskarżona decyzja nie zawiera elementów, wskazanych w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż powołany w odwołaniu art. 4 ust. 2 pkt. 1 ustawy o opłacie skarbowej nie ma w tej sprawie zastosowania. Urząd Skarbowy prawidłowo natomiast zastosował art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym obowiązek jej uiszczenia spoczywa solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. W decyzji nie została zatem pominięta żadna z solidarnie zobowiązanych stron umowy. Z uzasadnienia decyzji wynika jasno, kto jest zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej, dlatego brak oznaczenia strony ma charakter jedynie pozorny. Nie doszło także w ocenie organu odwoławczego do naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Biegli, posiadający wiadomości specjalne określili wartość nieruchomości metodą porównania do innych nieruchomości o identycznym przeznaczeniu. Wycena taka była dopuszczalna zarówno w świetle przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.z 2000 r. Nr 46,poz. 543) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego( Dz.U. nr 98,poz. 612) ,jak i standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych, opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Biegli wyjaśnili przy tym wątpliwości strony odnoszące się do powierzchni, będącej podstawą obliczeń. Wyjaśnili też, iż prace remontowe związane z wymianą stolarki okiennej, ocieplenia ścian i stropodachu, zmiany pokrycia dachowego realizowane były przez nowych właścicieli i nie miały wpływu na wycenę biegłych, która dokonana była według stanu nieruchomości i cen rynkowych z dnia nabycia. Izba Skarbowa uznała także, iż w toku całego postępowania strona miała zapewniony czynny udział, mogła korzystać ze swoich uprawnień i została zapoznana z całością materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 120,122,123,180 § 1, 187 § 1, 191 i 200 Ordynacji podatkowej oraz niewykonanie zaleceń Izby Skarbowej , udzielonych organowi pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podniosła, iż mimo zaleceń, udzielonych przez Izbę Skarbową ani organ I instancji, ani organ II instancji nie ustosunkowały się do zgłaszanych przez stronę zarzutów do opinii biegłych i nie ustaliły, jakimi kryteriami posługiwali się biegli przy szacowaniu wartości nieruchomości. Nie została tym samym dokonana kompleksowa ocena dowodów. Strona zwróciła uwagę, iż opinia zawiera błędy matematyczne, a ponadto nie zawiera wszelkich niezbędnych danych. Mimo kwestionowania przez stronę sposobu wyliczenia powierzchni budynku, biegli nie wskazali sposobu jej ustalenia, a jedynie odpowiedzieli, że nie było ich zadaniem ustalenie różnego rodzaju powierzchni. Pominęli także wiek nieruchomości i stan techniczny budynku, opisany w akcie notarialnym. Strona nie zgodziła się z poglądem biegłych, iż prace wykonywane przez nowych właścicieli podnoszą standard budynku. W jej ocenie stanowią tylko przystosowanie budynku do przeciętnie dziś stosowanych technik budowlanych. Stan budynku miał zaś niewątpliwie wpływ na wysokość ceny. Strona wskazała także, iż art. 123 i 200 § 1 ordynacji podatkowej mają zastosowanie również w postępowaniu odwoławczym, nawet gdy nie prowadzono wówczas postępowania dowodowego.. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczas podniesione argumenty wskazała także, iż korzystając ze swoich uprawnień strona mogła wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić dowód z wyceny dokonanej na swoje zlecenie przez rzeczoznawcę posiadającego odpowiednie uprawnienia. Dodała, iż w toku postępowania odwoławczego nie prowadziła własnego postępowania dowodowego, jedynie sprawdzała rzetelność i legalność postępowania przed organem I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sąd , zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , oceniał przy tym legalność decyzji nie tylko pod kątem zarzutów zgłoszonych w skardze. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej opłacie tej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej ( art. 5 pkt. 4 ustawy o opłacie skarbowej).Ciąży on solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej ( art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o opłacie skarbowej). Zgodnie z art. 91 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 366 k.c. solidarność dłużników polega na tym ,iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich z nich łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Stosując ten przepis odpowiednio w postępowaniu podatkowym nie można pominąć uregulowania, zawartego w art. 133 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania ) stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Niewątpliwie każda z osób dokonujących czynności cywilnoprawnych jest zainteresowana wysokością opłaty, skoro od każdej z nich (poza przypadkiem zwolnienia z niej) może jej żądać organ podatkowy. Każda z nich winna być zatem stroną postępowania w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej. Winno się zatem toczyć w tym przedmiocie jedno postępowanie, decyzja winna być adresowana do wszystkich osób, dokonujących tej czynności ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., sygn. akt III RN 153/98, opubl. w OSNP z 2000 r., Nr 1,poz. 3, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r. , sygn. akt I SA.Gd 2426, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX –Temida CD pod nr 44326). W tym przypadku organy podatkowe wydały 3 decyzje dotyczące zaległości w opłacie skarbowej od tej samej czynności cywilnoprawnej ( zaskarżoną, adresowaną do małżonków B. i M.K. oraz małżonków J. i G.B.). Jedynie w uzasadnieniu tych decyzji wskazały na solidarność zobowiązania, nie określając jej zakresu, mimo określenia zaległości w różnej wielkości w stosunku do małżonków A. i E.B. i J. i G.B. Całkowicie pominęły przy tym fakt, iż stroną czynności była również małoletnia ( wówczas) córka małżonków K. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej nie można przy tym uznać, iż wskazanie w uzasadnieniu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności czyni pozorną wadliwość postępowania, polegającą na wydaniu kilku odrębnych decyzji w stosunku do stron tej samej umowy. Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży nieruchomości wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ( art. 10 ust. 1 pkt. 1 c ustawy o opłacie skarbowej). Wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia ,bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów( art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej) . W przypadku, gdy strony bądź nie określiły wartości rzeczy lub prawa ,bądź w ocenie organu podatkowego wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten winien wezwać strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wyceny ( art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Dopiero w przypadku niezastosowania się stron do wezwania organu podatkowego lub określenia przez nie wartości rzeczy lub prawa nadal nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy określa jej wartość na podstawie opinii biegłych ( art. 10 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej). Jest okolicznością niesporną, iż strony umowy nie dokonały podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności. Organ podatkowy uprawniony był zatem do określenia jej wartości z uwzględnieniem opinii biegłych. Opinie takie stanowią jeden z dowodów w sprawie . Organ podatkowy winien więc dokonać ich oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Nie jest on nimi związany. Wynika to z brzmienia art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, który nakazuje określenie wartości przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłych. Biegli winni przy tym ustalać wartość nieruchomości z uwzględnieniem wszystkich elementów, wskazanych w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Sporządzona na potrzeby niniejszej sprawy opinia w ocenie Sądu nie spełnia tych wymogów. Zarówno z treści aktu notarialnego, jak i z wyjaśnień stron składanych w toku postępowania podatkowego wynika, iż na wysokość ceny sprzedaży wpływ miał stan budynku. Biegli nie negowali, iż nowy właściciel wykonał roboty remontowe ( wymiana pokrycia dachu, okien, docieplenie).Uznali jednak ( bez szczegółowego uzasadnienia), iż są to prace zwiększające standard budynku. Nie odnieśli się natomiast do tego, czy opisany w akcie notarialnym stan budynku mógł mieć wpływ na wartość rynkową ( stwierdzili jedynie, iż nie czynił budynku niezdatnym do użytkowania). Zgodnie z art. 10 ust. 2 stan rzeczy winien być zaś uwzględniony przy określaniu wartości rynkowej. Nie można też zgodzić się z prezentowanym przez biegłych poglądem (w piśmie załączonym na k. 97 akt podatkowych) , iż im mniej cech porównywalnych nieruchomości badanej i przyjętych do porównania , tym większe podobieństwo tych nieruchomości. Organy podatkowe, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i ustosunkowując się do zarzutów strony podnoszonych w stosunku do opinii biegłego, powtórzyły jedynie wyjaśnienia biegłych, nie dokonując samodzielnej ich oceny z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie, zasad nauki, doświadczenia życiowego i logiki i nie wskazując na inne dowody ( fakty) potwierdzające prawidłowość takiego stanowiska. Okoliczność, iż dopuszczalne jest dokonanie wyceny nieruchomości metodą porównawczą sama w sobie nie przesądza o prawidłowym zastosowaniu tej metody. Organy nie wyjaśniły, z czego wywodzą, iż nieruchomości wybrane przez rzeczoznawców były istotnie porównywalne z nieruchomością sporną. Nie wyjaśniono dostatecznie kwestii powierzchni budynku. Biegli wyjaśnili wprawdzie, co oznaczają skróty przy określaniu powierzchni, jednocześnie jednak stwierdzili, iż nie było ich zadaniem określenie powierzchni, a ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. Organy podatkowe nie wyjaśniały dalej tej kwestii, mimo iż jedną z cech podawanych w opisie nieruchomości porównywalnych była powierzchnia ( nie wiadomo tylko jaka). Należało zatem wyjaśnić, jaka była przyczyna podawania tego rodzaju informacji przy opisie nieruchomości wybranych do porównania i czy miała ona wpływ na cenę. Uznać zatem należy za trafny zarzut skargi, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją naruszono art. 123, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy. W wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Dopiero bowiem ustalenie rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego pozwala na niewadliwą subsumcję, a w jej następstwie -prawidłowe ustalenie następstw prawnych określonych w przepisach prawa podatkowego. Stwierdzić tez należy, iż w aktach sprawy brak jest dowodu zapoznania strony ze stanowiskiem biegłych, zawartym w piśmie z 16 sierpnia 2002 r., odnoszącym się do kwestii powierzchni. Stanowi to naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.