I SA/Łd 551/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "strona skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, maj - lipiec i październik 2010r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2010r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., utrzymał je w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1122/13 oddalił skargę na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2015r. sygn. akt I FSK 1064/14 oddalił skargę kasacyjną w sprawie. Pismem z dnia 15 stycznia 2020r., strona skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]r. z uwagi na błędy proceduralne w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji o jakich zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku TSUE. Jednocześnie wniesiono o uchylenie wadliwej decyzji i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2020r. DIAS wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...]. DIAS, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 lipca 2013r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 września 2020r. DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co w ocenie organu potwierdza, że stan faktyczny w sprawie ustalony został z zachowaniem procedury administracyjnej. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w, w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy organowi do dalszego prowadzenia i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto skarżący w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, że brak jest podstaw do uwzględnienia jej zarzutów. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/19 zapadło na gruncie prawa węgierskiego i nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 12 lipca 2013r. Rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. W przedmiotowej sprawie zasadnie stwierdzono brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., w tym wskazanej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Prawną ku temu podstawę stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Kontroli poddano decyzję DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Spór niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przede wszystkim należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. umożliwia uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi ku temu podstawę, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA). Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Należy podkreślić, że prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją wymiarową (poddaną następnie weryfikacji w trybie wznowienia postępowania) zostało ocenione – ze skutkiem negatywnym dla skarżącej – w prawomocnych wyrokach WSA i NSA. W żadnym z tych wyroków nie stwierdzono, by skarżąca – z przyczyn powołanych później w wyroku TSUE – była pozbawiona prawa do obrony. Natomiast to, że żaden z wniosków dowodowych złożonych wówczas przez skarżącą, zmierzających do wykazania twierdzeń dla niej korzystnych nie został uwzględniony, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia wpływu wyroku TSUE na poddaną weryfikacji decyzję. Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17,CBOSA). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.