I SA/Łd 552/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant :Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zwrotu nienależnego oprocentowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.315 (jeden tysiąc trzysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 552/05 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty podatnika A spółka z o.o. w O. w kwocie 14.860,45 zł. na poczet zwrotu nienależnego oprocentowania traktowanego na równi z zaległością podatkową w kwocie 6.778,08 zł. oraz odsetek od zwrotu nienależnego oprocentowania w kwocie 1.059,10 zł. W sprawie ustalono, iż decyzją z dnia [...], Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości. Od decyzji organu I instancji skarżąca spółka złożyła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uchyleniu przez organ II instancji decyzji określającej istnienie zaległości podatkowej, Urząd Skarbowy w O. dokonał w dniu [...] zwrotu nadpłaty. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego w sprawie wydał w dniu [...] decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, zaległość podatkową w tym podatku, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, nienależne oprocentowanie zwrotu podatku traktowane na równi z zaległością podatkową oraz odsetki od kwoty nienależnego oprocentowania zwrotu podatku. Kwota zaległości wynikająca z przedmiotowej decyzji została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, zgodnie z wydaną decyzją przez Urząd Skarbowy w O. w dniu [...]. Wpłaty z tytułu nienależnego oprocentowania zwrotu podatku, traktowanego na równi z zaległością podatkową oraz odsetek od nienależnego oprocentowania zwrotu wynikającej z powyższej decyzji skarżąca spółka dokonała w dniu 23 grudnia 2002 roku. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., decyzją z dnia [...], uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku, z czym powstała nadpłata. W sprawie przedmiotowej nadpłaty, do Urzędu Skarbowego w O. w dniu 21 marca 2003 roku wpłynęło pismo skarżącej spółki z prośbą o powstrzymanie się z dokonaniem zwrotu tej nadpłaty. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetki od zaległości obliczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji. W dniu 16 czerwca 2003 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie 14.860,45 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...], powyższą wpłatę zaliczył na poczet zwrotu nienależnego oprocentowania traktowanego na równi z zaległością podatkową oraz odsetek od zwrotu nienależnego oprocentowania. Na postanowienie organu I instancji Spółka wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu materiału informacyjno - dowodowego zgromadzonego w sprawie, postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż sporną kwestię zaległości podatkowej na poczet, której dokonano zaliczenia wpłaty normuje przepis art. 52 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60). W świetle tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Oprocentowanie powinno bowiem dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia. Organ II instancji wskazał, że skoro na równi z zaległością podatkową potraktowana została kwota nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku, to taki sam status prawny otrzymało oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku w istocie też nienależne. W oparciu o stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż część oprocentowania wypłaconego przez Urząd Skarbowy w O. w dniu 29 lipca 2002 roku od kwoty głównej i odsetek jest kwotą nienależną. Jest to ta część oprocentowania, która dotyczy nienależnego zwrotu kwoty podatku określonego w nowej decyzji organu. Dlatego też – według organu - otrzymane przez spółkę w dniu 29 lipca 2002 roku oprocentowanie zwrotu podatku oraz odsetek w części było oprocentowaniem nienależnego zwrotu podatku, które w myśl wyżej powołanego przepisu art. 52 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa traktuje się na równi z zaległością podatkową i wraz z odsetkami podlega wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nadpłatę zaliczono więc zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa na zaległość podatkową oraz na odsetki od zaległości. Tak więc oprocentowanie zwrócone spółce w dniu 29 lipca 2002 roku w części odpowiadającej oprocentowaniu zaległości określonej nową decyzją jest zwrócone nienależnie w myśl przepisu art. 52 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 10 lutego 2004 roku na powyższe postanowienie wpłynęła skarga spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 52 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że regulacja ta ma charakter autonomiczny, tzn. że odnosi się do oprocentowania innych kwot, aniżeli wymienione w pkt 1-3 § 1 art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, że organ II instancji błędnie uznał, iż kwota zwrócona podatnikowi przez Urząd Skarbowy w O. dnia 29 lipca 2002 roku, stanowiła nienależną nadpłatę bądź zwrot podatku w rozumieniu wskazanego przepisu. Zdaniem skarżącej sposób sformułowania art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wyklucza możliwość zaliczenia do zaległości podatkowej oprocentowania kwoty, zwróconej podatnikowi w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem narusza przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r. określa, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Trzeba podkreślić, że z powyższego przepisu nie wynika, aby na równi z zaległością podatkową traktować każde oprocentowanie nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyspozycja powyższego przepisu dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wcześniejsza wypłata podatnikowi oprocentowania nadpłaty bądź zwrotu podatku nastąpiła na skutek nieprawidłowych działań tego podmiotu. Ta norma prawna nie ma zaś zastosowania w sytuacji, gdy wypłata oprocentowania następuje na skutek wadliwych działań organu podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy nadpłata skarżącej spółki powstała w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, która stanowiła podstawę zapłaty przez podatnika, to do oprocentowania takiej nadpłaty nie może mieć zastosowania przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za powyższym stanowiskiem przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, z lektury całego przepisu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że unormowanie to dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowych działań podatnika, płatnika, czy też inkasenta, Skarb Państwa nie dysponuje przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, z tego powodu, że albo je bezpodstawnie wypłacił, albo bezpodstawnie ich nie otrzymał. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie ( zob. B. Brzeziński, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 206). Wystarczy wskazać na treść pkt 1 tego przepisu stanowiącym o nadpłacie, która w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem unormowanie to obejmuje wyłącznie nadpłatę, która powstała na skutek wadliwego działania podatnika. Przepisem art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest zaś objęta nadpłata, która powstała w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Z kolei zgodnie z pkt 2 omawianego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem przepis ten również dotyczy wadliwego działania podatnika, gdyż brak winy podatnika w sytuacji nienależnego zwrotu podatku przez organ podatkowy, uniemożliwia potraktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową. Podobna regulacja zawarta jest w art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ta norma prawna przewiduje bowiem, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Także i ten przepis dotyczy wadliwych działań wymienionych podmiotów, a nie organów podatkowych. Skoro więc przepis art. 52 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej niewątpliwie odnosi się do sytuacji wadliwych działań podatnika, płatnika i inkasenta, to nie sposób przyjąć, że pkt 4 tego przepisu dotyczy innych wypadków, a w szczególności wadliwych działań organu podatkowego. Wniosek taki jest zgodny z wykładnią systemową. Należy bowiem uznać, że cały przepis art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc również pkt 4, odnosi się do nieprawidłowych działań podatnika, płatnika, inkasenta. Jest to swoista sankcja. Ponadto porównując treść punktu 1 i 4 analizowanego przepisu, należy dojść do wniosku, że akceptacja stanowiska organu podatkowego doprowadziłaby do sytuacji, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego, byłaby korzystniej traktowana niż oprocentowanie od tej nadpłaty. Z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że taka nadpłata nie mieściłaby się w dyspozycji tej normy prawnej. Natomiast oprocentowanie od tej nadpłaty, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, należałoby traktować, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową. Stanowisko takie jest nie do zaakceptowania. Po drugie, należy podkreślić, że z wykładni gramatycznej wynika, że w niniejszym stanie faktycznym nie może mieć zastosowanie przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w swej treści zawiera określenie wartościujące "nienależna". Skoro więc nadpłata powstała na skutek kasacyjnej decyzji organu odwoławczego to nie sposób zasadnie twierdzić, że była to nienależna nadpłata. Zresztą należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie powoduje uszczerbku w interesach finansowych Skarbu Państwa. Nie dysponowanie przez Skarb Państwa należnościami podatkowymi rekompensowane jest poprzez obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Te zaś naliczane są w zasadzie od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia uiszczenia wpłaty. Odrębna jest zaś funkcja oprocentowania nadpłat, które stanowią formę rekompensaty dla podatnika, pozbawionego możliwości dysponowania przez określony czas środkami finansowymi. Dlatego też odsetki za zwłokę, i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2002 r., I SA/Łd 410/00, ONSA 2003, nr 1, s. 35). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).