I SA/Łd 552/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 12 maja 2022 r. nr SKO.4140.116.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 12 maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z 14 stycznia 2022 r., w sprawie ustalenia D.A. wysokości zobowiązania podatkowego na 2022 r. w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że ww. nieruchomość obejmuje grunt o powierzchni 818,00 m2, dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 270,90 m2, z czego na parter przypada 139,40 m2, zaś na pierwsze piętro 131,50 m2, a także budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 65,50 m2. Organ pierwszej instancji, między 2005 r. a 2018 r. ustalał stronie wysokość zobowiązania podatkowego od ww. nieruchomości, opodatkowując 818,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 131,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (drugie piętro budynku handlowo-usługowego) oraz 65,50 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. Niemal wszystkie wydane decyzje były przedmiotem kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. W dniu 26 czerwca 2019 r. podatniczka złożyła informację IN-1, w której zadeklarowała do opodatkowania: 818,00 m2 gruntów pozostałych oraz 65,50 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. W odpowiedzi na wezwanie organu wniosła o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. Podniosła, że prowadzi firmę na umowę zlecenie, a w budynku przechowuje jedynie dokumentację zaległą klientów oraz dokumentację spraw sądowych, a tym samym budynek nie służy działalności gospodarczej. Organ przeprowadził oględziny nieruchomości 28 listopada 2019 r. Następnie 5 lutego 2020 r. podatniczka złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, w której zadeklarowała do opodatkowania 818,00 m2 gruntów pozostałych oraz 197,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. W oparciu o informację z 5 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji ustalał D.A. wysokość zobowiązań podatkowych w latach 2019–2021. Od wydanych decyzji strona nie składała odwołań. W decyzjach tych organ opodatkowywał — zgodnie z informacją złożoną przez stronę — 818,00 m2 gruntów pozostałych oraz 197,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. W dniu 23 kwietnia 2021 r. podatniczka złożyła pismo, w którym oświadczyła, że z punktu widzenia prawnego nie jest możliwe wykorzystywanie budynku (chodziło o budynek handlowo-usługowy) z uwagi na brak ważnej decyzji pozwalającej na legalne jego użytkowanie. Jej zdaniem budynek ten jest w dalszym ciągu w budowie, a skoro tak, to stanowi jedynie nakłady poniesione na jego postawienie. Tymczasem podstawą do naliczania podatku od nieruchomości nie mogą być nakłady, lecz jedynie budynek zdatny do użytkowania. Strona powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2020 r., SK 39/19, wywodząc, że w określonych sytuacjach, np. ze względów regulacyjnych, osoba fizyczna nie jest zobowiązana do uiszczania w ogóle podatku od nieruchomości. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku, bowiem organ ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości od nakładów poniesionych na budowę budynku (tj. od budynku w budowie). Zdaniem podatniczki, w okolicznościach sprawy, zobowiązana jest jedynie uiszczać podatek od gruntu. Wymienioną na wstępie decyzją z 14 stycznia 2022 r. Prezydent Miasta Łodzi ustalił D.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ul. [...] na 2022 r. w kwocie 2.152,00 zł, przyjmując do opodatkowania 818,00 m2 gruntów pozostałych oraz 197,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień podatniczki zawartych w ww. piśmie z 23 kwietnia 2021 r. i rozstrzygnął w oparciu o informację złożoną 5 lutego 2020 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała między innymi, że decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Łodzi z 10 stycznia 2004 r., udzielająca stronie warunkowego pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku handlowo-usługowego, dawno już wygasła, a budynek nie jest i nie może być użytkowany. W konsekwencji opodatkowano budynek, który w dalszym ciągu jest w budowie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 12 maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do kluczowej kwestii opodatkowania budynku dwukondygnacyjnego, Kolegium powołało się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 grudnia 2019 r., I SA/Łd 1146/17, wydany w przedmiocie opodatkowania ww. nieruchomości za 2017 r. W wyroku tym Sąd zaakceptował opodatkowanie pierwszego piętra budynku, ponieważ skarżąca jeszcze przed 2017 r. rozpoczęła jego użytkowanie, a więc w tym zakresie, zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., powstał i istniał w 2017 r. obowiązek podatkowy. Powtarzając za Sądem organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że obowiązek, o którym mowa, wygasł. Aby doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego względem tego budynku konieczne było, by przestał istnieć i spełniać wymagania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Wygaśnięcie warunkowego pozwolenia na użytkowanie pierwszego piętra, w sytuacji kiedy rozpoczęto użytkowanie tego piętra, nie powodowało wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na który strona powoływała się w toku postępowania, organ zauważył, że wyrok ten dotyczył niekonstytucyjności zastosowania najwyższych stawek w oparciu o wyłącznie kryterium posiadania nieruchomości. W przedmiotowej sprawie takich stawek nie zastosowano, ponieważ strona już od 2019 r. nie jest opodatkowana jako przedsiębiorca. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi D.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z jednoczesnym przeprowadzeniem oględzin budynku, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego to jest: — art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się na wyrokach, pomimo tego, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy był diametralnie odmienny od przedstawianego w decyzjach, których skutkiem było wydanie tych wyroków; — art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; — art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 o.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, a oparcie się wyłącznie na wyrokach, które nawet przez Naczelny Sąd Administracyjny były wydawane w oparciu o dokumenty poświadczające nieprawdę co do prawnej możliwości dopuszczenia do użytkowania piętra budynku; — art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; — art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez błędne przyjęcie, że fakt istnienia budynku stanowi wystarczającą przesłankę do jego opodatkowania bez względu na istniejące okoliczności, wykluczające go od uznania jako przedmiot zdolny do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna Przedmiotem sporu jest opodatkowanie pierwszego piętra dwukondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego. Zdaniem skarżącej nie może ono stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ wygasła decyzja z 10 stycznia 2004 r. dopuszczająca je tymczasowo do użytkowania. Zdaniem organów podatkowych istotne znaczenie miało rozpoczęcie faktycznego użytkowania piętra budynku. Skoro skarżąca rozpoczęła w 2004 r. użytkowanie tej części budynku, to do wygaśnięcia obowiązku podatkowego konieczne było, by budynek przestał istnieć i spełniać wymagania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Z akt postępowania wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją nr 37/03 z 10 stycznia 2004 r. orzekł o pozwoleniu na użytkowanie pomieszczeń pierwszego piętra budynku handlowo-usługowego pod warunkiem wykonania nie zakończonych robót budowlanych, zgodnie z warunkami udzielonego decyzją nr UA III A/21/2003 z 16 stycznia 2003 r. o pozwoleniu na budowę do dnia 31 grudnia 2005 r. Decyzja ta została następnie zmieniona na wniosek strony decyzjami: nr 80/06 z 19 stycznia 2006 r. przedłużającą ten termin do 31 grudnia 2006 r., nr 119/07 przedłużającą ten termin do 31 grudnia 2008 r., decyzją nr 532/09 z 15 czerwca 2009 r. przedłużającą ten termin do 31 grudnia 2010 r. oraz decyzją nr 290/2011 z 12 kwietnia 2011 r. przedłużającą ten termin do 31 grudnia 2012 r. Następnie D.A. pismami z 31 grudnia 2012 r. oraz z 6 maja 2013 r. bezskutecznie próbowała najpierw przedłużyć termin zakończenia robót, a dalej uzyskać zezwolenie na legalne prowadzenie działalności gospodarczej na piętrze budynku. Kwestia legalności użytkowania budynku nie ma jednak znaczenia dla jego opodatkowania. Zasadnicze znaczenie miało faktyczne korzystanie przez skarżącą z tego obiektu już od 2004 r. Skarżąca korzystała z budynku także po wygaśnięciu decyzji dopuszczającej piętro do użytkowania, co znalazło potwierdzenie między innymi w wynikach oględzin nieruchomości przeprowadzonych 28 listopada 2019 r. Organ pierwszej instancji ustalił wówczas, że parter budynku jest w stanie surowym zamkniętym, zaś na piętrze znajdowały się dwa pokoje o powierzchni 44,10 m2 i 54,00 m2, pomieszczenie o powierzchni 3,20 m2, WC o powierzchni 4,40 m2, pomieszczenie socjalne o powierzchni 9,70 m2 oraz korytarz o powierzchni 16,10 m2, przy czym wszystkie, prócz korytarza i pomieszczenia socjalnego, nie były wykończone. Mimo tych niedogodności (część pomieszczeń posiadała tylko posadkę cementową bez okładzin podłogowych) skarżąca bez wątpienia z nich korzystała, m.in. w celach magazynowych przetrzymując tam dokumentację klientów biura rachunkowego oraz meble. Skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze, nie twierdziła, że nie korzysta z tych pomieszczeń. Przeciwnie — cała jej argumentacja sprowadza się do wykazania braku legalnych podstaw do korzystania z piętra budynku. Skarżąca twierdzi wręcz, że budynek handlowo-usługowy nie jest w ogóle budynkiem, przyjmując założenie, że do opodatkowania określonego obiektu jako budynku wymagane jest formalne zakończenie procesu budowlanego. Tymczasem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera takiego wymogu. W art. 1a ust. 1 pkt 1 stanowi, że za budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek taki podlega opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z tego ostatniego przepisu wynika zatem, że obowiązek podatkowy powstaje jeżeli rozpoczęto użytkowanie budynku także przed jego ostatecznym wykończeniem. Z żadnego przepisu ustawy nie wynika, że utrata pozwolenia na użytkowanie części budynku, w sytuacji gdy budynek był już użytkowany (a więc nadaje się do użytkowania) powoduje, że budynek taki przestaje być przedmiotem opodatkowania. Rację ma zatem Kolegium pisząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "podnoszone przez stronę okoliczności nie świadczą, że przedmiotowy budynek, jako będący w budowie, dla którego wydano pozwolenie na użytkowanie I. piętra, [...] jest jedynie nakładem, nie stanowiąc budynku[.] Niewątpliwie doszło bowiem do powstania obowiązku podatkowego wobec I. piętra, bowiem wobec tej kondygnacji strona rozpoczęła użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, co wypełnia normę z art. 6 ust. 2 u.p.o.l." Organ odwoławczy słusznie tu również powołuje się na wydane wobec skarżącej wyroki dotyczące wcześniejszych lat podatkowych, w których tutejszy sąd zajmował się już argumentem powoływanym przez skarżącą. Między innymi w wyroku z 5 grudnia 2019 r., I SA/Łd 1146/17, sąd wskazał, że "przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do tzw. budynku usługowego jest jedynie jego część, czyli powierzchnia pierwszego piętra, gdyż skarżąca jeszcze przed 2017 rokiem rozpoczęła użytkowanie tej części budynku, a więc w tym zakresie zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. powstał i istniał w 2017 roku obowiązek podatkowy. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż obowiązek ten wygasł. Aby doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego względem budynku konieczne jest, aby przestał on istnieć i spełniać wymagania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Wygaśnięcie warunkowego pozwolenia na użytkowanie I. piętra w 2014 roku, w sytuacji kiedy rozpoczęto użytkowanie tego pierwszego piętra, nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego". Wymieniony wyrok sądu pierwszej instancji został poddany kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., III FSK 2166/21, oddalił skargę kasacyjną D.A. Mając powyższe rozważania na uwadze za niezasadny należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie określa bowiem ust. 2, a nie ust. 3 powołanego art. 6 u.p.o.l. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. właściwie oceniły, że piętro przedmiotowego budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdzają to okoliczności wymienione w decyzji organów obu instancji. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności w celu wyjaśnienia faktycznego użytkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie są uzasadnione. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób właściwy wypełniło również standardy przewidziane w art. 210 § 4 o.p., to jest wskazało fakty, które uznało za udowodnione, dowody, którym dało wiarę oraz wyjaśniło podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Kolegium wprawdzie nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, jednak — jak wynika z akt sprawy — organ odwoławczy nie przeprowadzał przed wydaniem zaskarżonej decyzji uzupełniającego postępowania dowodowego, co oznacza, że naruszenie ww. przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. is