I SA/Łd 552/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.18.2021.24.U08.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. I SA/Łd 552/25 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 14 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P.J.-R. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 grudnia 2020 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r. i od czerwca do grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie FHU M., której właścicielem była stron organ I instancji ustalił w szczególności, że w 2015 roku strona dokonywała zakupu i sprzedaży hurtowej ilości folii stretch jumbo, folii transparentnej oraz tulei przeznaczonych do przewijania folii stretch na rolki. Strona w badanym okresie dokonywała nabyć folii od ośmiu podmiotów, przy czym zdaniem organu I instancji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: M2. M. K., P, ul. [...]; PPHU O. M.K., M.K., ul. [...]; D. D. S., [...]; A. Spółka z o.o., W., ul. [...]. Ustalone przez organ I instancji nieprawidłowości stały się podstawą do wydania dnia 30 grudnia 2020 r., na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 312 ze zm. dalej: u.p.t.u.), decyzji określającej stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2015 roku. Decyzją z dnia 14 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. w kwocie 253.371 zł i w tej części określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie za maj 2015 r. w kwocie 218.819 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. został zawieszony od dnia 10 grudnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy ocenił, że ustalenia odnośnie wystawców kwestionowanych faktur jednoznacznie stanowią o tym, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmy: M2. M. K., PPHU O. M.K. i D. D. S. stanowiły element oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że firmy te nie dysponowały towarem (folią stretch), a tym samym faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie wykluczył jednakże, że towar mógł być pozyskiwany przez firmę M. z innego źródła. W ocenie organu, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji dotyczących "nabyć" folii stretch, a co za tym idzie wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż przyjmując faktury od M2. M. K., PPHU O. M.K. i D. D. S. uczestniczy w karuzeli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa procesowego: – art. 180 § 1 O.p. w związku z formalnym, a nie merytorycznym dopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę oraz brakiem przeprowadzenia dowodów w postaci danych znajdujących się na dokumentach WZ i listach przewozowych, co do firm, nazwisk kierowców danych dotyczących numerów rejestracyjnych ciągników i naczep, przez zasięgnięcie informacji lub przesłuchania na okoliczność trasy i zleceniodawcy, wykonywania transportu folii stretch do firmy M., tym bardziej, że na podstawie art. 229 O.p. mógł to wykonać, – art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonywaniu ocen tylko pod kątem utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a w szczególności brak oceny, jakie znaczenie w sprawie miał fakt: występowania odręcznego dopisku na dokumentach WZ firmy O. w zakresie informacji, co do tego, że dojazd do ul [...] (siedziba firmy M.) jest od ulicy [...], co oznacza ułatwienie w dostawie towaru dla kierowcy wykonującego transport folii, przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy w dniu 20 lipca 2015r, oględzin siedziby firmy D. D. S. B. ul. [...] i dokonania ustaleń w zakresie istnienia utwardzonego placu, magazynu, maszyny do przewijania folii stretch - w trakcie pracy, obsługiwanej przez pracownika, samochodu ciężarowego firmy C. załadowanego folią od dostawcy firmy P., że to strona właśnie dysponowała dokumentami dostaw folii, a także przez częściową i wybiórcza ocenę zeznań strony i świadka J. J. w zakresie weryfikacji transakcji i dostawców, że organ mając wiedzę o dowodach istniejących w sprawie i artykułując wątpliwości, które znalazły się później w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji nie przeprowadzono dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony i świadka M. K. i D. S., – art. 187 § 3 O.p. przez brak uwzględnienia okoliczności faktycznej w zakresie pochodzenia folii, jako że żaden przedsiębiorca nie zaryzykowałby ujawieniem kontaktów ze swoimi dostawcami w obawie przez przejęciem kontaktu - by pass, a także, iż nie jest możliwym ukrycie dostaw folii przez 100 samochodów ciężarowych jako "inne źródło" pochodzenia towarów, – art.191 O.p. przez ustalenie, że strona nie dochowała właściwej staranności w ocenie kontaktów handlowych z trzema podmiotami, i stąd nie może powoływać się na dochowanie dobrej wiary, upoważniającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, bez udowodnienia, że dowody w postaci dokumentów dostaw opatrzonych danymi kierowców i samochodów wykonujących transport folii są nierzetelne, bowiem bez tego nie można uznać, że strona nie działała w ramach "dobrej woli" i nie wykazała się "należytą starannością" w kontaktach z 3 podmiotami, – w konsekwencji, zaś naruszenie przepisów Rozdziału "Zasady ogólne" ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowane w art. 120 (zasada legalizmu) - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu) - poprzez założenie przez organy podatkowe, że należy wykluczyć dobrą wiarę podatnika, art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) - poprzez nieobiektywne dokonywanie ocen stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony z pomknięciem okoliczności i dowodów wykazywanych przez stronę, jak wyżej, a także tych, które niezależnie od tego, czy pochodziły od strony organ powinien przeprowadzić z urzędu, – art. 220 § 1 O.p. przez formalne, nacelowane na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, a nie merytoryczne przeprowadzenie postępowania odwoławczego. 2. naruszenia przepisów prawa materialnego: – art. 5 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także – naruszenie w tym stanie rzeczy art.1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w dniu 26 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 394/22) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2022 r. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 113 O.p. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. według Sądu w rozpoznawanej sprawie organy całkowicie zignorowały kwestię statusu prawnopodatkowego skarżącej i jej ojca - J. J., przyjmując bezrefleksyjnie, że podatnikiem jest skarżąca. Sąd wskazał, że jest to niezrozumiałe w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się szereg danych, które nakazywały badanie tej okoliczności, a które zostały przez organ odwoławczy przywołane po to, by zaakcentować brak należytej staranności skarżącej w obrocie folią stretch, podczas gdy winny one wywołać refleksję o konieczności ustalenia statusu prawnopodatkowego skarżącej i jej ojca. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2022 r., w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania (sygn. akt I FSK 27/23). Zdaniem NSA w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 113 O.p. i w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., WSA bezzasadnie bowiem stwierdził, że kwestia przypisania skarżącej statusu podatnika VAT wymaga dokonania dodatkowej oceny dowodów, ewentualnie uzupełnienia dotychczas zebranego materiału dowodowego, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące możliwego wystąpienia firmanctwa. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 308/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości. W wyniku wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 marca 2025 r. I FSK 1798/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zgodzono się z zarzutami skargi kasacyjnej organu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, że materiał dowodowy w zakresie dotyczącym "świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami" zawierał luki wymagające uzupełnienia w drodze przeprowadzenia dodatkowych dowodów. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi i dokona oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych dotyczących świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi w decyzji kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczy wyroków NSA z dnia z 27 marca 2025 r. (sygn. akt I FSK 1798/24) i z dnia 25 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 27/23). Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z ww. przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu, wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, doznaje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Z treści art. 190 p.p.s.a. wynika też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, że pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone, co prowadzi w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy, w przede wszystkim należy wskazać, że wiążące dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę są kwestie ocenione i przesądzane w dwóch poprzednich wyrokach NSA tj, wyroku z dniu 25 marca 2024 r. I FSK 27/23 i z dnia 27 marca 2023 r. I FSK 1798/24. Na obecnym etapie przesądzone pozostaje, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z aktywnym udziałem swojego ojca, który zajmował się jej w firmie sprawami finansowymi i księgowymi, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych i zajmował się kontaktami z klientami. Poza możliwości ponownej oceny powstaje również okoliczność, że firma skarżącej uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzelowego" polegającym na fakturowym "przepuszczeniu" towaru przez wiele podmiotów, aby towary będące przedmiotem "fakturowego obrotu" trafiały do końcowych odbiorów po bardzo atrakcyjnej cenie. W okresach objętych zaskarżoną decyzją skarżąca, prowadząc firmę M., przyjęła do rozliczenia faktury dokumentujące dostawę folii stretch, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pochodziły od czterech wystawców faktur, tj.: M2. M. K., PPHU O. M.K., D. D. S. i A. Sp. z o.o. W zaakceptowanej przez NSA podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji stwierdzono takie jak: szybki przepływ towaru i faktur pomiędzy kolejnymi siedmioma podmiotami przy równoczesnej zapłacie tego samego dnia, "łamanie" ceny oraz dostarczenie towaru z pominięciem kolejnych fakturowych uczestników transakcji, co wskazuje na ustalony schemat działania. "Fakturowy" udział poszczególnych podmiotów miał wyłącznie na celu ukrycie rzeczywistego dostawcy oraz ukrycie faktu, że wprowadzony został na terytorium kraju z pominięciem opodatkowania. Zadaniem - którym w myśl wytycznych NSA w wyroku z dnia 27 marca 2025 r. - musi się zająć Sąd I instancji, obecnie rozpoznający sprawę - jest ocena zgodności z prawem ustaleń faktycznych dotyczących świadomości skarżącej, co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi w decyzji kontrahentami. NSA motywując swoje rozstrzygniecie podkreślił, iż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji (w wyroku z 4 lipca 2024 r.), dla przyjęcia, że skarżąca (lub jej ojciec) w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur działali z należytą starannością nie było wystarczające stwierdzenie, że "(...) sprawdzali kontrahentów w zakresie rejestracji i czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług". Przesądzającego znaczenia nie miało także to, że dostawy folii miały rzeczywiście miejsce i że były dokumentowane stosownymi dowodami magazynowymi. Sąd II instancji przypomniał przy tym, że formalna rejestracja podmiotu nie oznacza, że podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a zabezpieczenie własnych interesów jako przedsiębiorcy (tj. ułożenie stosunków handlowych w sposób eliminujący ryzyko dokonana zapłaty za nieotrzymany towar) nie oznacza, że podatnik działał ze starannością usprawiedliwiającą przekonanie o rzeczywistym nabywaniu towaru od rzetelnego przedsiębiorcy, a nie od podmiotu stanowiącego ogniwo w procederze oszustwa podatkowego. Pochylając się zatem nad problematyką świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami trzeba wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben), artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego (w:) T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452). Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należy, iż w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 TSUE wyraźnie wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Zaś w pkt 37 stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika więc, że wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Mając na względzie zarówno wytyczne NSA z wyroku z dnia 27 marca 2025 r. jak również przedstawione powyżej poglądy TSUE – zdaniem Sądu – materiał dowodowy w zakresie dotyczącym "świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach " nie zawierał luk wymagających uzupełnienia w drodze przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Zdaniem Sądu organy miały podstawę do oceny, iż skarżąca powinna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy mogą być związane z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazują ustalone przez organy okoliczności. Po pierwsze – organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zmierzające do rozstrzygnięcia kwestii związanej z weryfikacją kontrahentów. W trakcie przesłuchania J. J. i P. J. -R. organ poprosił przesłuchiwanych o wyjaśnienia w zakresie weryfikacji dostawców folii stretch. Skarcą udzieliła następującej odpowiedzi – "pamiętam, tata zajmował się tymi transakcjami nie pamiętam jakiego rodzaju robił weryfikację"'. J. J. zeznał natomiast, że - "weryfikacja zawsze była ale przez politykę państwa nie była możliwa, mogliśmy tylko sprawdzić czy jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Urzędy nie udzielały innych odpowiedzi bo zasłaniały się tajemnicą. Sprawdzaliśmy kontrahentów na tyle na ile przepisy pozwalały". W ocenie Sądu ogólnikowość powyższych zeznań powiązana z zaniechaniem wskazania konkretnych faktów świadczących o realnej weryfikacji koresponduje z równoczesnym brakiem udokumentowania działań mających na celu sprawdzenie przez stronę rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Również Biuro Rachunkowe prowadzące księgowość firmy skarżącej nie przedłożyło pisemnego dowodu potwierdzającego działania (tj. sprawdzanie kontrahentów w zakresie CEIDG, KRS, telefonicznie w U.S. oraz czy podatnik jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT). Rację ma organ, że nie przedstawiono chociażby dokumentu świadczącego o wystąpieniu do właściwego dla dostawców organu podatkowego celem zweryfikowania rejestracji jako podatników VAT, a w konsekwencji trafnie oceniono to twierdzenia jako gołosłowne. W światle wytycznych NSA nie można również zapominać, że w nadużyciach podatkowych w ramach karuzeli podatkowej podmioty niej uczestniczące dokonują formalnej rejestracji działalności gospodarczej. Większość z nich składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Jednak samo spełnienie formalnych warunków - zarejestrowanie działalności gospodarczej - składanie deklaracji podatkowych (zawierających nieprawdziwe informacje), wystawianie faktur i ich otrzymywanie nie może być uznane za przejaw zwykłej naturalnej działalności gospodarczej o charakterze handlowym, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, dla zachowania należytej staranności może być niewystarczająca weryfikacja kontrahenta jedynie pod względem formalnym, a przeprowadzone w tej sprawie czynności postępowania wyjaśniającego dowiodły, że skarżącą nie udokumentowała nawet tych podstawowych i elementarnych czynności weryfikacyjnych. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że dla podatnika istotnym było wyłącznie to czy dostawca był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług natomiast poza zainteresowaniem strony pozostawało natomiast to, czy wskazani na fakturach dostawcy są rzeczywistym sprzedawcą folii stretch. O powyższym świadczy druga płaszczyzna ustaleń faktycznych, pozwalająca organom na wyciągnięcie prawidłowych wniosków dotyczących świadomości strony, a sprowadzająca się do udowodnionej tezy, że podatnik praktycznie nie miał żadnego osobistego bezpośredniego kontaktu ze swoimi fakturowymi dostawcami. Co istotne zaniechanie to miało miejsce w dostawach o charakterze wielokrotnym gdyż firma D. D. S. wystawiła 88 faktur, a PPHU O. 25 faktur o wartości wraz podatkiem VAT od 44449 zł do 192263 zł przy zakupie towaru wykorzystywanego do oszust podatkowych. Co więcej, według faktur łączna wartość brutto transakcji z tymi wystawcami wynosiła ponad 18 milionów złotych (z uwzględnieniem jednej faktury M2. M. K.). W tym miejscu należy przypomnieć, że w trakcie przesłuchania w dniu 10 czerwca 2019 r. skarżącą zeznała, że ,,generalnie niewiele firm i przedstawicieli firm widzieliśmy na żywo, na pewno widzieliśmy się z Panem P. z D2 i mieliśmy wizytacje ze szwedzkiej firmy (organ nie kwestionował współpracy z tym podmiotem). (...). Głównie mieliśmy kontakt mailowo albo telefonicznie'''. Sąd nie negując faktu, że taka forma kontaktów jest dopuszczalna, niemniej jednak – rację mają organy, że prowadzenie współpracy gospodarczej z pominięciem kanałów komunikacji bezpośredniej (osobistej) w określonych warunkach może nieść za sobą ryzyko nawiązania współpracy z podmiotem niesolidnym/niewiarygodnym. W ocenie Sądu chociażby, ze względu na opisane powyżej wartości transakcji odstąpienie od podjęcia próby kontaktów osobistych (przy jednoczesnym braku przedstawieniu przez stronę dowodów pozyskiwania podstawowych informacji o kontrahentach) świadczy co najmniej o lekkomyślności podatnika. Trafnie organ podkreśla, że taką czynnością byłoby chociażby nawiązanie osobistego (bezpośredniego) kontaktu z wystawcą faktury, w tym na przykład poprzez jednorazowy odbiór towaru, zwłaszcza że skarżąca świadcząc usługi transportowe dysponowała odpowiednimi pojazdami do przewozu folii stretch. Zupełnie nieprzekonywujące są w powyższym kontekście wyjaśnienia strony (złożone podczas przesłuchania w dniu 10 czerwca 2019 r.) dotyczące korzystania z firm spedycyjnych - "zdarzało się, że moje auta były w naprawie, albo właśnie realizowana była inna dostawa i hardziej opłacało się skorzystać z usług firmy zewnętrznej". Zasadnie organy zwracają uwagę na okoliczność, że według faktur dostawa realizowana była w długim okresie czasu, tj. styczeń - grudzień 2015 r. i celnie wywodzą wniosek, zgodnie z którym trudno uznać za wiarygodne zeznania, że pojazdy strony były w ciągłej naprawie, a określenie "zdarzało się" nie oznacza bowiem, że pojazdy te były permanentnie zepsute lub zagospodarowane w inny sposób, co uniemożliwiałoby ich wykorzystanie do przewozu folii stretch. Nie ulega wątpliwości, że korzystanie z zaplecza transportowego jest samodzielną decyzją biznesową strony, jednak udanie się do siedziby kontrahentów – szczególnie takich z którymi współpraca nie miała charakteru incydentalnego - przy wykorzystaniu własnych środków transportu nie byłoby dla strony działaniem, ani zbyt uciążliwym, ani zbyt kosztownym. Sąd podziela ocenę organów, że w takiej sytuacji odstąpienie od osobistych kontaktów z wystawcą faktury i opieranie się wyłącznie na kontaktach nawiązywanych drogą telefoniczną i mailową, a także bez podpisanej umowy stanowi o zasadności twierdzenia, że podatnik nie dochował tzw. "należytej staranności". Nie może umknąć uwadze Sądu, że brak pozyska informacji o kontrahentach i brak osobistego kontaktu w celu weryfikacji kontrastuje zeznaniami J. J. z dnia 17 maja 2019 r.. który stwierdził m.in. "nie mieliśmy zaufania do dostawców, więc nieraz przyjeżdżał dostawca, ale płaciliśmy w czasie gdy towar był rozładowany, czasem płaciliśmy część, a pozostałą część po rozładowaniu. Wynikało to z braku zaufania do nawet stałych dostawców" Jak zupełnie pozbawiony racjonaliści, w świetle braku zaufania do kontrahentów należy ocenić fakt, że chociażby za faktury wystawiane przez D. D. S. o łącznej wartości ponad 1.000.000 zł skarżąca dokonywała wpłat na konto osoby trzeciej - P. P. będącego kolegą D. S.. Już ta okoliczność winna wzbudzić wątpliwość strony co do rzetelności kontrahenta, a z akt spawy wynika, że strona nie próbowała wyjaśnić z kontrahentem kwestię płatności na obcy rachunek bankowy. Wbrew doświadczeniu życiowemu byłoby przyjęcie tezy strony o tym, że kontakty mailowe i telefoniczne są przyjęte i wystraczające w obrocie gospodarczym dotyczący działalności strony przy jednoczesnym twierdzeniu, że strona nie miała zaufania do kontrahentów. Przy braku zaufania normalnym działaniem racjonalnego przedsiębiorcy nie jest odformalizowanie kontaktów, ale właśnie podjęcie działań podnoszących wymagania formalno – kontraktowe zabezpieczające obie strony transakcji (sformalizowanie zwiększa bezpieczeństwo transakcji i ułatwia ewentualne późniejsze dochodzenie roszczeń np. w ramach reklamacji towarów). Tymczasem (co stanowi trzeci wątek ustaleń w zakresie świadomości) podatnik nie przedłożył zawartych z kwestionowanymi podmiotami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach nie sporządzono również pisemnych zamówień. Nie zasługuje na akceptację wskazanie strony, że w branży nie podpisuje się umów z uwagi na bardzo częste wahnięcia cen (ceny zależały od kursu EURO) ponieważ analiza przedłożonych faktur wykazała, że wielokrotnie faktury były wystawiane w tych samych cenach, mimo że dzieliła je różnica kilku dni (dotyczy to w szczególności miesięcy listopada i grudnia 2015 r.). Trafne jest spostrzeżenie organów, że powyższe okoliczności wskazują, iż - zachowanie takie cechuje (oprócz lekkomyślności) brak należytego zabezpieczenia własnych interesów ekonomicznych przez stronę, a strona nie wykazała dostatecznej dbałości o dobrze pojęty interes przedsiębiorstwa. Dostarczana folia była zwinięta w rolki ustawione na paletach i owinięta folią. Sprawdzenie zatem (przed zapłatą należności za towar), pod względem jakości i wagi - na co powołuje się strona - nie gwarantowało, że po rozwinięciu rolki nie zostaną ujawnione wady fabryczne czy uszkodzenia, które w rzeczywistym obrocie gospodarczym podlegałyby reklamacji. Strona natomiast nie zawierała umów gwarantujących bezpieczeństwo gospodarcze, pomimo że wykazane na fakturach transakcje dotyczyły dużych wartości i zawierane były z podmiotami nieznanymi, tj. krótko działającymi na rynku obrotu folią. Brak wiedzy strony w zakresie dostawców i odbiorców danej folii wskazuje, że większą wagę przywiązywano do faktur (dających możliwość odliczenia), niż towaru. Po czwarte nie ulega wątpliwości, że strona nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Udzielając odpowiedzi na zadane w trakcie przesłuchania pytania takie jak: kto był producentem folii, z jakiego kraju pochodziła folia, czy partie towarów posiadały oznaczenie producenta wskazała, że cyt. ,,Nie znam producenta, nie mogliśmy wiedzieć zbyt wiele o producencie (...). Do M. folia trafiała bez logo", Podobnie zeznał J.J. który zapytany o pierwszego na rynku krajowym dostawcę/dostawców folii, którą następnie zakupiła firma M. w 2015 r. stwierdził, że "to jest nierozpoznawalne, bo nie ma żadnych oznaczeń na opakowaniach, jedynie po jakości folii można było się zorientować, która jest lepsza. Ale folie nie miały oznakowania". W ocenie Sądu taka sytuacja powinna wzbudzić wątpliwości podatnika, co do zgodności z przepisami prawa podatkowego nabycia folii szczególnie, że strony nie interesowała jakość i gwarancje towaru, certyfikaty jakości, a sam towar nie podlegał ubezpieczeniu. W trakcie postępowanie nie przedstawiono certyfikatów technicznych i jakościowych towarów będących przedmiotem obrotu. Racjonalna przy tym jest argumentacja organu, że takie braki dokumentacyjne zaistniały pomimo faktu istnienia obowiązek posiadania i przekazywania kolejnym nabywcom takich dokumentów w procesie produkcji a następnie dalszego obrotu hurtowego wyrobami i towarami, także budowlanymi. Dotyczy to m.in. opakowań z uwagi na kontakt z żywnością. Zasady powyższe wynikają ze zharmonizowanych norm zawartych m.in. w krajowej deklaracji zgodności wprowadzonej na podstawie dyrektyw UE. Jedną z okoliczności stosowania tych norm jest m.in. oznaczenie wyrobów znakiem CE. Obowiązek takiego znakowania spoczywa na producencie, bądź podmiocie wprowadzającym go na rynek. Po piąte, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżącą prowadząca długoletnią działalność gospodarczą na szeroką skalę nie zadbała o jasną, czytelną dokumentację dotyczącą nabywanych przez własną firmę towarów - nie posiadała dokumentów WZ, ani listów przewozowych. Dokumenty te nie zostały przedstawione w trakcie kontroli a dowody załączone do odwołania wzbudziły uzasadnione wątpliwości organu podatkowego - są niestaranne, często nie można ich przyporządkować do posiadanych przez podatnika faktur, nie posiadają stosownych oznaczeń czy naniesień, są wystawiane podwójnie, czy też brak jest na nich podpisu odbiorcy lub wystawcy. Wątpliwości Sądu nie budzą również ustalenia organu w kontekście świadomości strony co do firmy M2. M. K.. Przypomnieć należy, że jak ustalono towar nie dotarł do skarżącej bezpośrednio z firmy M2. M. K. czy też z firmy FHU I R. R. lecz z innego nieustalonego źródła. Jednocześnie skarżąca nie dysponowała (oprócz fakturą i przelewem) innymi dokumentami mogącymi potwierdzić dostawę właśnie z tą firmą. W sytuacji zatem gdy organ udowodnił istnienie naruszającego przepisy prawa podatkowego łańcucha dostaw folii stretch a strona nie posiada dokumentów poświadczających w sposób jednoznaczny nabycie towaru od firmy M2. - nie sposób uznać, że działała ona z należytą starannością wobec swojego dostawcy. Istotnym przy tym jest nie tylko to, że strona nie dysponowała odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi dostawę właśnie przez firmę M2. lecz również to, iż zapytana w trakcie przesłuchania w dniu 10 czerwca 2019 r. o współpracę z tą firmą nie udzieliła odpowiedzi na żadne z zadanych pytań stwierdzając, iż nie pamięta tej firmy. Ponadto mimo wysokiej wartości faktury (cena netto 120.650,40 zł) i dostawie towaru z nieznanego źródła, skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała wiarygodności swojego kontrahenta. Podsumowując wszystko powyższe, Sąd ocenił, że organy zgodnie z prawem dokonały ustaleń faktycznych dotyczących świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach i - nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów - prawidłowo wykazały, że nie dochowała należytej staranności w relacjach ze wskazanymi w decyzji kontrahentami. Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c, wobec czego orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.