I SA/Łd 555/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A M.S. w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 260.595 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarga podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 609/09. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z [...] maja 2010 r. określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 329.309 zł. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, rozstrzygając spór kompetencyjny uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za właściwego do rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS we W. z [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na okoliczności, które spowodowały, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem w szczególności przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został powiadomiony 11 października 2007 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe (także w październiku 2007) zostało zabezpieczone hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zobowiązań gospodarczych przez podatnika, które w szczególności spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.796.110,32 zł. Podatnik między innymi zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 14.090,24 zł wynikającą z amortyzacji sprzętu, który został wydzierżawiony firmie B W. Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.S. wyrokiem z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług transportowych i rekultywacyjnych, kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw nr [...] w G., kosztów remontu budynku socjalno-biurowego, zużycia energii elektrycznej, wydatków na zakup map i dokumentacji geodezyjnej, wydatków na zakup oleju napędowego i bieżącą eksploatację samochodów przekazanym innym firmom. Sąd wskazał natomiast, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktyczne wykorzystywanie sprzętu przez podatnika było związane również z oddaniem go w dzierżawę, co miało przynieść podatnikowi przychody w jego działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z 10 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2613/13, który w szczególności podzielił pogląd, że amortyzowane mogą być także środki trwałe wydzierżawione przez podatnika. Kolejną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS we W. z [...] maja 2010 r. i określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 321.155 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1223/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2012 r. organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania rozstrzygnięcia z uwagi na okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu przedawnienia. W dniu 13 września 2003 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty posługiwania się w 2001 r. podrobionymi fakturami VAT na zakup paliwa ze stacji C S.A. w G. i wprowadzenia w błąd organów skarbowych oraz poświadczenia nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej nić 91.381 zł. Powyższe zarzuty zostały zmienione postanowieniem z [...] listopada 2004 r. i ogłoszone podatnikowi 2 grudnia 2004 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został skutecznie w 2003 r. zawieszony. Postanowieniem z [...] października 2015 r. Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie w sprawie przeciwko podatnikowi oskarżonemu o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks z powodu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 13 września 2003 r. do daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w W. (5 grudnia 2015 r.) i w rezultacie przesunięty do dnia 24 marca 2020 r. W tej sytuacji odnoszenie się do innych okoliczności mogących stanowić o wydłużeniu biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykonując zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z 26 kwietnia 2013 r. uznał, że kwota amortyzacji sprzętu, który był wydzierżawiony W. Ł. (14.090,24 zł) stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS we W. zawarte w decyzji z [...] maja 2010 r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia: I. art. 59 § 1pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nie przedawniło się i że wobec tego w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji, podczas gdy w rzeczywistości do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. prawa materialnego, tj. art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów mniej korzystnych dla Skarżącego aniżeli nakazywała ww. ustawa, III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpił z chwilą ogłoszenia skarżącemu postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, podczas gdy w okresie którego dotyczy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych (2001r.). Ordynacja podatkowa w ogóle nie przewidywała wśród okoliczności powodujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, okoliczności wszczęcia postępowania karnego czy karnoskarbowego, IV. przepisu prawa materialnego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego działać organom podatkowym na podstawie przepisów prawa, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję wbrew treści art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca, iż organ usiłuje forsować tezę o tym, że wbrew prawomocnym wyrokom sądów administracyjnych (WSA i NSA) oraz powszechnie obowiązującym przepisom prawa, organom skarbowym wolno w nieskończoność wydawać decyzje ustalające zobowiązania podatkowe i nękać nimi podatników. Zdaniem skarżącego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji nosi znamiona szykany. Skarżący podnosi, że jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jako przedawnione, nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie miał zatem prawa wydawać w tej sprawie określającej decyzji podatkowej. Dalej strona podnosi, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2001 rok, przepis art 70 Ordynacji podatkowej "nie przewidywał w ogóle okoliczności wszczęcia postępowania karnego czy karnoskarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Skarżący wskazuje, że dopiero nowelizacja Ordynacji podatkowej z 12.09.2002r. wprowadziła z dniem 01.01.2003r. konstrukcję zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Skarżący wskazuje również, że przepisy intertemporalne ww. nowelizacji mówią wprost, że w sytuacjach, gdy przepisy obowiązujące wcześniej, tj. do 31.12.2002r. przewidywały zasady i terminy korzystniejsze dla podatnika, płatnika i inkasenta, należy je stosować. Zdaniem Skarżącego, przepisy sprzed nowelizacji niewątpliwie były korzystniejsze dla Skarżącego i dlatego w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w ogóle nie powinno być brane pod uwagę. Skarżący powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014r, -sygn. akt II FSK 1040/12 uzasadnia, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji w 2002 roku i bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego nie został zawieszony z powodu wszczęcia we wrześniu 2003 roku postępowania karnego skarbowego. Tym samym zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wygasło i organ odwoławczy nie miał prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Z ostrożności procesowej Skarżący wskazał również, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11 jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto skarżący zarzucił, iż żaden z organów podatkowych nie zawiadomił go na piśmie o tym, że jego zobowiązanie nie przedawni się z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skarżący zwraca uwagę, że egzemplifikacją tego obowiązku jest obecnie obowiązujący art. 70 c Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył także, że postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie umorzone, co oznacza, iż wszelkie wątpliwości w sprawie winny być interpretowane na jego korzyść. Zdaniem skarżącego - "nawet gdyby zignorować zasadniczy zarzut skargi o niestosowaniu w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu w brzmieniu mniej korzystnym dla skarżącego (tj. tych po noweli z 2002 roku), również omówione powyżej dodatkowe argumenty przemawiać mogą za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 6 października 2016 r. skarżący przedstawił dalsze argumenty w celu wykazania, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje jedynie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tym przedmiocie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12. Wyłącznym powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2012 r. było nieprawidłowe zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, który został przez skarżącego oddany w dzierżawę. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za bezzasadne, a skarżący mimo niekorzystnego rozstrzygnięcia nie wniósł skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do pominięcia oceny prawnej w zakresie przedawnienia zawartej w wyroku tutejszego sądu z 26 kwietnia 2013r. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży zarówno na organie podatkowym, jak i na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. W powołanym wyroku sąd administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego, że zaistniały okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia. Wskazując na przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa sąd przytoczył jego treść w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Skarżący trafnie podnosi, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd jednak wskazał na powyższe okoliczności, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Oznacza to, że w ocenie Sądu dla zbadania, czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym powołaną wyżej ustawą z 30 czerwca 2005r. Ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana i jak już wyżej wskazano jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych jak i sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Skarżący nie może więc obecnie skutecznie powoływać się na przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym powoływaną ustawą z 30 czerwca 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 13 września 2003r. wobec M.S. zostało wszczęte śledztwo w wyniku którego podatnikowi przedstawiono między innymi zarzuty popełnienia przestępstw z art. 56 kks w zw. z art. 6 § 1 kks. Zarzuty te wiązały się z niewykonaniem zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wskutek przedstawienia powyższych zarzutów podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu. W wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i warunek ten w rozpoznawanej sprawie został spełniony. Postępowanie przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem 5 grudnia 2015r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. został skutecznie zawieszony w okresie od 13 września 2003r. do 5 grudnia 2015r., a to oznacza, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. Niezależnie więc od tego, czy od przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (11 października 2007r.) minął okres powyżej 5 lat, to i tak zobowiązanie podatkowe skarżącego w chwili orzekania przez organ odwoławczy wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być uznane za przedawnione. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.