I SA/Łd 557/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA Cudak, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1459 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 557/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o przeniesieniu na S. S. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Agencji Przemysłowo-Handlowej A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2002 r. w łącznej wysokości 48.621,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, co następuje: Spółka A utworzona została w 1990 r. W dniu 15 października 1993 r. Spółka ta zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w B., że z dniem 30 czerwca 1993 r. zaprzestała działalności gospodarczej. Następnie w dniu 28 sierpnia 2002 r. Spółka złożyła w tym urzędzie zgłoszenie rejestracyjna VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług podając datę rozpoczęcia działalności 14 sierpnia 2002 r. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością organy podatkowe wydały w dniach [...], [...], [...] trzy decyzje, w których ustaliły Spółce kwoty dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2002 r. z tytułu zawyżenia przez podatnika kwoty podatku do zwrotu. Decyzje te uprawomocniły się. Spółka nie uregulowała wynikających z nich zaległości podatkowych, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W takiej sytuacji, stosownie do podanych w decyzji przepisów Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki odpowiada S. S., jako członek zarządu Spółki. Z odpisu rejestru handlowego z dnia 2 sierpnia 2002 r. wynika, że Spółkę reprezentuje jednoosobowo prezes zarządu S. S.. Nie zaistniały wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność S. S.. Podnoszone przez niego okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Mimo zgłoszenia już w 1993 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, przyjętej przez Zgromadzenie Wspólników, fakt ten nie został zgłoszony sądowi rejestracyjnemu, a poza tym w 2002 i w 2003 r. S. S. występował nadal jako prezes zarządu Spółki – złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, udzielił pełnomocnictwa P. C. do wszelkich spraw o charakterze gospodarczym, zawarł umowę z innym podmiotem i złożył wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, S. S. zarzucił, że: - nie został zapoznany z całością zebranego materiału dowodowego, a jedynie z analizą zebranych materiałów sporządzoną przez organ, - organ podatkowy kwestionując rezygnację przez odwołującego się z funkcji prezesa zarządu nie brał pod uwagę przedstawionych mu dokumentów, w tym zawiadomienia o tym fakcie przesłanego do Sądu Gospodarczego we wrześniu 1994 r., - do faktycznego wznowienia przez Spółkę działalności w 2002 r. pod kierownictwem skarżącego nie doszło, gdyż w sierpniu 2002 r. Zgromadzenie Wspólników powołało nowego prezesa w osobie P. C., któremu odwołujący się przekazał dokumenty Spółki, - odwołujący się faktycznie podpisywał jeszcze w 2002 r. niektóre dokumenty w imieniu Spółki ale dlatego, aby umożliwić nowemu udziałowcowi zorganizowanie produkcji, gdyż nowy zarząd nie został jeszcze zarejestrowany, - odwołujący się działał w zaufaniu do nowego udziałowca Spółki, nie wiedział, że działania nowego udziałowca i nowego prezesa są skierowane przeciwko Spółce i że zmiana na stanowisku prezesa zarządu nie została zgłoszona do rejestru sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia, kto w okresie od sierpnia do października 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na aktualny wypis z rejestru RHB 415 poinformowała, że Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego mimo upływu terminu na dokonanie takiego wpisu, a z załączonego odpisu z rejestru handlowego wynika, że prezesem zarządu jest nadal S. S.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu i instancji w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. S. wraz ze Spółką A za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące od sierpnia do października 2002 r. w wysokości 48.621,00 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki za miesiące sierpień i wrzesień 2002 r. powstały w 2002 r., natomiast za październik 2002 r. w 2003 r., a zatem w pierwszym przypadku postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności powinno być prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną nowelą z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), a w odniesieniu do zaległości za października 2002 r. na podstawie znowelizowanych przepisów Ordynacji. W związku z tym organ odwoławczy uzupełnił podstawę prawną rozstrzygnięcia o znowelizowane przepisy Ordynacji wskazując jednak, że nie ma to wpływu na zakres odpowiedzialności S. S.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełnione zostały przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej wskazanych w obu decyzjach przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Nie został bowiem zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania układowego lub naprawczego, a postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce było bezskuteczne. Organ podatkowy wskazał, że wydanie decyzji o charakterze reformatoryjnym było konieczne wobec nieuwzględnienia przez organ I instancji pełnego brzmienia art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony o złożeniu już w 1993 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że rezygnacja ta nie znalazła odzwierciedlenia w rejestrze sądowym, a zatem należało przyjąć, że członkiem zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki był nadal S. S.. Poza tym organ I instancji wykazał, że w 2002 r. S. S. dokonywał określonych czynności jako prezes zarządu Spółki. Przepisy Ordynacji nie przewidują możliwości wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu tylko dlatego, że określonych czynności dokonywał na prośbę większościowego udziałowca lub dlatego, że ustanowiony przez niego pełnomocnik przekroczył zakres umocowania. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, S. S. zarzucił naruszenie art. 116 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 178, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez nierzetelną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, nie ustalenie stanu faktycznego i wybiórcze potraktowanie zgromadzonych dowodów oraz powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreślił, że nie może odpowiadać za to, że zmiana składu zarządu w 1993 r. nie została zgłoszona do rejestru sądowego, skoro zrezygnował z członkostwa w zarządzie, rezygnacja ta został przyjęta i w związku z tym nie był już odpowiedzialny za zgłoszenie tych zmian. Stwierdził też, że utrudniano mu poznanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w zakresie podniesionych w niej zarzutów związanych z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2003 r. – mającym zastosowanie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za sierpień i za wrzesień 2002 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie – mającym zastosowanie do odpowiedzialności za zaległość w podatku VAT za październik 2002 r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna ( w nowym brzmieniu – jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe (w nowym brzmieniu – zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań), które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższą treść przepisu podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2002 r. oraz zaległości podatkowej za październik 2002 r. Organy podatkowe ustaliły, że taki fakt miał miejsce. Ustalenie to oparte zostało na dwóch przesłankach. Po pierwsze na tym, że odwołanie skarżącego w 1993 r. ze stanowiska w zarządzie Spółki nie zostało uwidocznione w rejestrze handlowym i z istniejących w nim zapisów wynika, że S. S. nadal wpisany jest jako członek zarządu Spółki. Po drugie na tym, że w 2002 r. S. S. dokonywał różnych czynności jako prezes zarządu Spółki A. Z ustaleniami takimi nie można jednak się zgodzić. Stosownie do art. 197 § 1 kodeksu handlowego członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być w każdej chwili odwołani, co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę. Odwołanie z członkostwa w zarządzie mogło nastąpić uchwałą wspólników. Stosownie do działu II kodeksu handlowego prowadzony był rejestr handlowy służący do uskuteczniania wpisów przez prawo przewidzianych. Stosownie do art. 166 kodeksu handlowego wpis do rejestru handlowego powinien obejmować m.in. imiona i nazwiska członków zarządu. Odzwierciedlone w rejestrze powinny być także wszelkie zmiany składu zarządu. Stosownie do art. 17 § 1 kodeksu handlowego zgłoszenie okoliczności podlegających obowiązkowi wpisu do rejestru powinno być dokonane w ciągu dwóch tygodni od jej zajścia. Z żadnego jednak przepisu kodeksu handlowego nie wynika, że wpis lub wykreślenie w rejestrze określonej osoby jako członka zarządu ma charakter konstytutywny. Taki charakter ma np. wpis spółki z o.o. do rejestru handlowego ale wynika to jasno z art. 160 pkt 4 kodeksu handlowego. Wobec powyższego należy przyjąć, że ustalenie, czy skarżący był w 2002 r. członkiem zarządu Spółki nie może być oparte na fakcie figurowania określonego wpisu w rejestrze handlowym lecz na powzięciu lub na braku stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki w zakresie zmiany zarządu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący w 1993 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, a Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] podjęło uchwałę o odwołaniu S. S. z funkcji prezesa zarządu i powierzeniu mu pełnienia obowiązków prezesa do dnia 30 czerwca 1993 r. Skoro spełniony został wymóg art. 197 § 1 kodeksu handlowego, to należy przyjąć, że skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu już w 1993 r. niezależnie od tego, że odwołanie go z zarządu nie zostało ujawnione w rejestrze handlowym. Zgłoszenie wniosku o wpis lub wykreślenie wpisu w rejestrze handlowym powinno być dokonane przez organ uprawniony do reprezentowania Spółki, a więc przez jej zarząd. Z chwilą odwołania z zarządu skarżący nie miał uprawnień do zgłoszenia do sądu rejestrowego stosownego wniosku o zmianę wpisu. Wyprowadzonego wyżej wniosku o skutecznym odwołaniu skarżącego z zarządu Spółki nie podważają podane przez organ podatkowy argumenty. O tym, czy dana osoba jest członkiem zarządu nie decyduje to, że podaje się ona za członka zarządu i podpisuje jako prezes zarządu na różnych dokumentach. Decydujące znaczenie ma to, czy osoba taka został wybrana do zarządu, zwykle uchwałą wspólników. Należy też zauważyć, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (k. 6), organ odwoławczy nie kwestionował faktu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu przez zgromadzenie wspólników w dniu 16 kwietnia 1993 r. Powyższe rozważania nie wykluczają ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący pełnił jednak w 2002 r. funkcję prezesa zarządu. Należałoby jednak wykazać, że w 1993 r. nie został jednak odwołany z zarządu przez wspólników lub też, że mimo skutecznego odwołania został później ponownie skutecznie powołany w skład zarządu. Takich ustaleń i argumentów na ich poparcie jednak brak, chociaż postępowanie skarżącego w 2002 r. może w tym zakresie budzić wątpliwości. Znajdujące się w aktach pismo skarżącego z dnia 9 września 1994 r. adresowane do Sądu Gospodarczego Sekcja Rejestrowa oraz pismo tegoż Sądu z dnia 14 września 1994 r. adresowane do S. S. zdają się potwierdzać fakt odwołania skarżącego z zarządu Spółki w kwietniu 1993 r. Odmienne ustalenia organów wymagałyby przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącego, w szczególności dotyczące uniemożliwienia zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, ze skarżący zapoznał się z tym materiałem w dniu 14 lutego 2005 r. (k. 59), a wynikiem tego było złożenie przez niego dodatkowych wyjaśnień i załączników. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy dochodząc na jego podstawie do wniosku, że skarżący mimo odwołania go z zarządu Spółki nadal w 2002 r. był jej prezesem. Nie znajdujące podstawy prawnej było też przyjęcie, że brak wykreślenia skarżącego z rejestru handlowego (Spółka mimo prawnego obowiązku nie zgłosiła wniosku o wpisanie jej do KRS) jako członka zarządu, mimo podjęcia uchwały wspólników o odwołaniu z zarządu, miało decydujące znaczenie dla traktowania go jako członka zarządu. Powyższe błędne ustalenia miały wpływ na wadliwe ustalenie istnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.