I SA/Łd 557/21

Dnia 10 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za okres od września do grudnia 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 769,62 (siedemset sześćdziesiąt dziewięć złotych i sześćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] odmawiającą A.R. stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za miesiące od września do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 25.654 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 20 lutego 2020 r. A.R. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ł. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. korekty informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa na drukach OEG-1 za okres od września do grudnia 2019 r., w których wskazano kwoty opłaty egzekucyjnej w wysokości niższej od kwot wpłaconych na podstawie informacji złożonych pierwotnie. Tego samego dnia złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z wyżej wymienionych korekt informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej. We wniosku A.R. wskazała, iż wnosi o stwierdzenie nadpłaty w związku z błędnym doliczeniem do opłat egzekucyjnych stanowiących dochód budżetu państwa opłat pobieranych w sprawach wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych z 22.03.2018 r., a więc przed 01.01.2019 r., gdyż przepisy art. 149-151 tej ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do opłat egzekucyjnych ustalonych na podstawie ustawy z 28.02.2018 r. o kosztach komorniczych, a więc do opłat, o których mowa w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych, o ile zostaną ustalone i pobrane po 01.01.2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem w zakresie złożonych korekt informacji OEG-1 za miesiące od września do grudnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie m.in. art. 149, art. 150, art. 283 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 121) oraz art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2363) oraz art. 75 § 1, 2, 3 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019, poz. 900 z zm.) wydał [...] decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa za okres objęty wnioskiem w łącznej wysokości 25.654 zł. W uzasadnieniu złożonego odwołania strona wskazała, że w ww. okresie 2019 r. uiszczała na rachunek organu podatkowego należności wynikające z pobranych w tym okresie opłat egzekucyjnych. Strona przyjęła, że podstawą obliczenia tych należności są wyegzekwowane i pobrane opłaty za wskazany okres, w tym również opłaty w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 01.01.2019 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Dopiero po uiszczeniu należności strona doszła do wniosku, że w nieprawidłowy sposób interpretowała przepis art. 149 ustawy o komornikach sądowych, bowiem wpłacie do organu podatkowego powinny podlegać jedynie należności dotyczące opłat pobranych w sprawach wszczętych po dniu 01.01.2019 r. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zasady działania komorników sądowych są obecnie regulowane przepisami ustawy z dnia 22.03.2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28.02.2018 r. o kosztach komorniczych. Wyżej wymienione akty prawne weszły w życie jednocześnie 01.01.2019 r. i zastąpiły wcześniej stosowaną ustawę z dnia 29.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Organ wskazał, że w myśl art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponadto zgodnie z art. 305 ww. ustawy z dnia 22.03.2018 r. o komornikach sądowych, traci moc ustawa z dnia 29.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Powyższe przepisy nałożyły więc na komorników sądowych od dnia 01.01.2019 r. obowiązek pobierania opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym i przekazywania uzyskanych z tego tytułu środków na rachunek bankowy organu podatkowego. Jednocześnie komornikowi sądowemu przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowi jego przychód. Organ wyjaśnił ponadto, że równocześnie z wymienionymi przepisami weszła w życie ustawa z dnia 28.02.2018 r. o kosztach komorniczych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ustawa o komornikach sądowych i egzekucji), z wyjątkiem postępowań o których mowa w art 29 i 30 (obciążenie wierzyciela kosztami postępowania), gdzie stosuje się przepisy ustawy nowej. Dyrektor nie zgodził się z argumentacją strony podniesioną w odwołaniu i wskazał, że istota sporu wynika z przyjęcia przez stronę postępowania odmiennej od organu podatkowego interpretacji przepisów intertemporalnych mających w tej sprawie zastosowanie, w związku ze zmianą obowiązującego stanu prawnego od 01.01.2019 r., kiedy to dotychczasowa ustawa o komornikach sądowych i egzekucji została zastąpiona przez dwie nowe ustawy, tj. ustawę o komornikach sądowych i ustawę o kosztach komorniczych. Organ wyjaśnił, że pojęcie opłaty egzekucyjnej oraz zasady wynagradzania komorników sądowych określone zostały w ustawie o komornikach sądowych i na mocy tej regulacji opłata egzekucyjna pobierana w sądowym postępowaniu egzekucyjnym stała się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym stanowiącą dochód budżetu państwa w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 lit. c i pkt 8 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym do 01.01.2019 r. opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika sądowego, natomiast po tym dniu przychodem komornika z tytułu uzyskanych opłat egzekucyjnych jest jedynie część uzyskanej kwoty w postaci wynagrodzenia prowizyjnego, a pozostałą część komornik obowiązany jest przekazać na rachunek urzędu skarbowego. Wprowadzając do systemu prawnego dwie nowe ustawy kształtujące zasady działania komorników sądowych zamiast dotychczasowej jednej, ustawodawca zdecydował, że obie wchodzą w życie z dniem 01.01.2019 r. Wprowadzone zmiany zrodziły też konieczność wprowadzenia przepisów intertemporalnych. W ustawie o komornikach sądowych znalazł się przepis art. 283, zgodnie z którym opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed 01.01.2019 r. nie uznaje się za niepodatkową należność budżetową podlegającą przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, lecz przypadają one komornikowi sądowemu zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Natomiast w ustawie o kosztach komorniczych znalazł się przepis art. 52 ust.1 , z którego wynika, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ zaznaczył, że ustawa o kosztach komorniczych nie obejmuje swoim zakresem całokształtu czynności prowadzonych przez komornika, gdyż jej zakresem zgodnie z art. 1 tej ustawy jest określenie wysokości kosztów komorniczych, zasad ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Tym niemniej przepis art. 149 ust.1 ustawy o komornikach sądowych odwołuje się do wyżej wymienionej ustawy, gdyż z jego brzmienia wynika, że opłatę egzekucyjną pobiera się na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Ponadto w art. 149 ust. 3 tej ustawy wskazano, że uzyskaną opłatą egzekucyjną jest opłata faktycznie pobrana lub ściągnięta na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych. Uzyskane opłaty egzekucyjne, w myśl art. 149 ust. 2 ww. ustawy są dochodem budżetu państwa. Konstrukcja przedstawionych powyżej przepisów rodzi uzasadnione wątpliwości, co do sposobu rozliczania przez komorników sądowych opłat egzekucyjnych uzyskanych po 01.01.2019 r. w sprawach egzekucyjnych wszczętych jeszcze przed ta datą. Wprowadzenie do porządku prawnego dwóch ustaw regulujących materię uregulowaną dotychczas w jednej ustawie doprowadziło do powstania wątpliwości co do wzajemnych relacji obu ustaw obowiązujących obecnie jak i ustawy poprzednio stosowanej. W ocenie organu stosowanie przepisów dotychczasowych (ustawy z 29.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji) uzależniono od momentu ustalenia opłaty egzekucyjnej, a nie momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wynika to z art. 283 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych, zgodnie z którym, przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i w takim przypadku opłaty te przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Oceniając zaistniały stan prawy organ podkreślił, że każda z każda z wyżej wymienionych ustaw reguluje inną sferę działania komorników sądowych, a więc mają zastosowanie w innych okolicznościach materialno-prawnych. Ustawa o kosztach komorniczych określa zasady naliczania kosztów komorniczych i w tej części dopuszcza na mocy art. 52 ust. 1 wyjątkowo stosowanie przepisów uchylonej ustawy z 29.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Rozliczanie przez komornika sądowego opłat egzekucyjnych po ich pobraniu stanowi natomiast czynność, która uregulowana została w ustawie o komornikach sądowych, która na mocy art. 305 wykluczyła możliwość stosowania starych przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji za wyjątkiem określonym w art. 283 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu oznacza to, że w przypadku postępowania wszczętego przez komornika sądowego przed 01.01.2019 r. jeśli w trakcie tego postępowania po 01.01.2019 r. w związku z podjętymi przez komornika czynnościami zajdzie konieczność naliczenia kosztów egzekucyjnych, to do ich ustalenia zastosowanie będą miały przepisy ustawy z 29.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, jednak uzyskane w ten sposób środki stanowić będą opłatę egzekucyjną, o której mowa w art 149 ustawy o komornikach sądowych stanowić będą niepodatkową należność budżetu państwa. Organ zaznaczył, że interpretacja taka nie wynika wyłącznie z rozumowania a contrario treści art. 283 ustawy komornikach sądowych, lecz wynika ona przede wszystkim z faktu, że każda z dwóch wprowadzonych od 01.01.2019 r. ustaw reguluje inną sferę działania komorników sądowych, a więc mają zastosowanie w innych okolicznościach materialno-prawnych. Organ stwierdził, że skoro pojęcie opłaty egzekucyjnej oraz zasady jej rozliczania określone zostały przez ustawodawcę w innym akcie prawnym, założenie iż treść art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych nie pozwala na uznanie kosztów komorniczych ustalonych i uzyskanych po 01.01.2019 r. w ramach postępowań wszczętych przed tą datą za opłatę egzekucyjną, w rozumieniu art. 149 ustawy o komornikach sądowych, stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą podważającą normę wprowadzoną w art. 149 ustawy o komornikach sądowych. Nieuprawnione jest bowiem założenie, że wydając w krótkim czasie dwie ustawy regulujące działanie komorników sądowych ustawodawca nie przewidział sprzeczności przepisów wynikających z tych aktów prawnych. Ponadto organ ocenił, że przedstawiona w odwołaniu interpretacja przepisów regulujących kwestię zasad ustalania opłaty egzekucyjnej nie uwzględnia też istotnego z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy przepisu art. 305 ustawy o komornikach sądowych, który to przepis derogował z 01.01.2019 r. dotychczas obowiązujące przepisy w zakresie zasad działania komorników sądowych. Jednakże zdaniem organu treść art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych należy odczytywać w ten sposób, że ma on zastosowanie do opłat egzekucyjnych faktycznie pobranych lub ściągniętych na podstawie przepisów ustawy z 28.02.2018 r. o kosztach komorniczych, do których należą również opłaty egzekucyjne pobierane w związku z art. 52 ust. 1 tej ustawy na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Przy ustalaniu które przepisy znajdą zastosowanie przy poborze opłat egzekucyjnych od 01.01.2019 r., każdorazowo komornik sądowy musi poddać się reżimowi przepisów nowej ustawy o kosztach komorniczych. Niemożliwe jest pominięcie art. 52 ust. 1 tej ustawy przy ustalaniu opłat egzekucyjnych wynikających z postępowań wszczętych przez 01.01.2019 r. w kontekście art. 305 ustawy o komornikach sądowych. Dlatego zdaniem organu racjonalny ustawodawca odwołał się w art. 149 ust. 3 wyłącznie do ustawy o kosztach komorniczych, która reguluje sytuacje poboru kosztów zarówno w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 01.01.2019 r. jak i wszczętych po dacie wejścia w życie nowych przepisów. Organ uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego po dniu wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych, o ile postanowienie je ustalające uprawomocniło się po 01.01.2019 r. stanowią niepodatkową należność budżetu państwa i jako takie są podstawą do określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 ustawy o komornikach sądowych. Jak wynika z wyjaśnień zawartych we wniosku stwierdzenie nadpłaty, Komornik Sądowy A.R. w pierwotnie złożonych informacjach OEG-1 za okres od września do grudnia 2019 r. wykazała wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte w tym okresie, niezależnie od momentu wszczęcia postępowań egzekucyjnych, których te opłaty dotyczyły. Strona nie przedstawiła dowodów na istnienie innych okoliczności, które skutkowałyby powstaniem nadpłaty z tytułu opłat egzekucyjnych wyegzekwowanych w analizowanym okresie, a zatem organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się przesłanka do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do sądu administracyjnego A.R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 305 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych oraz w zw. z art. 149 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych wynika, iż wskutek uchylenia ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji pod dniu wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. dwóch pierwszych ustaw, nie stosuje się do poboru opłat egzekucyjnych przepisów uchylonej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji; naruszenie przez organ administracji art. 149 ust. 1-3 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie zaś dochodami komornika; naruszenie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nadpłata ta powstała; naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji uzasadnionych wątpliwości co do treści przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Nie mają racji organy wywodząc, że rozstrzygnięcie sprawy zawiera się w treści art. 283 ust.1 ustawy z dnia 22 marca 2018r. o komornikach sądowych (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 850) rozumianego a contrario. Nieuprawniona jest bowiem oparta na powyższym założeniu teza organów, że do opłat nieprawomocnie ustalonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie stosuje się art. 52 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 210). Zdaniem sądu I instancji wyłączenie stosowania art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych, o którym mowa w art. 283 ust. 1, dotyczy rozumienia pojęcia opłaty egzekucyjnej. Od 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 149 ust. 1 cytowanej ustawy o komornikach sądowych opłata ta stanowi należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy w uprzednio obowiązującym stanie prawnym opłata egzekucyjna, jako szczególny rodzaj kosztów egzekucji, spełniała przede wszystkim funkcję fiskalną. W poprzednim stanie prawnym służyła bowiem pokrywaniu kosztów działalności egzekucyjnej komornika, określonych w art. 34 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1309). Zatem art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych wyłącza stosowanie art. 149-151 przyjmującego publicznoprawny charakter tej należności i określającego zasady klasyfikacji budżetowej opłaty w stosunku do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem 1 stycznia 2019r. Innymi słowy jest to przepis wyrażający zasadę lex retro non agit w stosunku do spraw, w których opłaty egzekucyjne zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych, to jest przed dniem 1 stycznia 2019r. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść art. 283 ust. 2 ww. ustawy w myśl którego opłaty prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. przypadają komornikowi i innym organom, zgodnie z przepisami dotychczasowymi. Z powyższych względów nietrafne jest zapatrywanie organów podatkowych, iż art. 283 ust. 1 rozumiany a contrario w konsekwencji wyłącza stosowanie art. 52 ustawy o kosztach komorniczych w stosunku do postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Ponadto, gdyby przyjąć tok rozumowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie oznaczałoby, że treść normy wynikającej z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, mimo że przepis ten jest częścią obowiązującego systemu prawa, nie miałaby żadnego normatywnego znaczenia i byłby normą pustą. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15). Powyższe stanowisko orzecznicze zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2020r. sygn. akt I SA/Gd 387/20 sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. Ustosunkowując się do argumentacji organu zauważyć należy, że trafny jest pogląd, iż ustawa o kosztach komorniczych określa wysokość kosztów i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art.1). Nieuprawnione jest natomiast twierdzenie, że ustawa o kosztach komorniczych określa zasady naliczania kosztów komorniczych i w tej części na podstawie art. 52 ust. 1 wyjątkowo dopuszcza stosowanie uchylonej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Art. 52 ust.1 stwierdza wprost, że przepisy dotychczasowe stosuje się do postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Odsyła więc do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., która regulowała obie sfery wydzielone od 1 stycznia 2019 między ustawy o komornikach sądowych i kosztach komorniczych. Oznacza to, że omawiany przepis odsyła do starego porządku prawnego, zarówno co do określenia wysokości kosztów i zasady ich ponoszenia oraz trybu postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów, jak również szeroko rozumianej działalności komorników sądowych, kwestii ustrojowych oraz definicji pojęcia opłata egzekucyjna. Oznacza to, że odesłanie zawarte w art. 52 ust. 1 dotyczy całej sfery działalności komorników sądowych w tym także sposobu rozliczania opłat egzekucyjnych, wobec czego zapatrywanie prawne wyrażone przez organ należy uznać za nieuprawnione. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie traci z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że omawiane wyżej stanowisko prawne organu jest inspirowane treścią wyroków WSA w Poznaniu w sprawach I SA/Po 277/21 i I SA/Po 436/20, lecz ze względów wyżej przedstawionych nie zgadza się z poglądami wyrażonymi w powołanych orzeczeniach. Wreszcie nieuzasadniona jest teza organu, że art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych ma zastosowanie do opłat egzekucyjnych faktycznie pobranych lub ściągniętych na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, do których należą również opłaty egzekucyjne pobrane w związku z art. 52 ust.1 na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Zdaniem WSA w Łodzi wykładnia językowa art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych wskazuje, że wyjaśnia on wyłącznie, co należy rozumieć przez opłaty egzekucyjne w rozumieniu ustawy o komornikach sądowych, uzyskane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych. Nie dotyczy natomiast opłat egzekucyjnych pobranych na podstawie ustawy obowiązującej przed 1 stycznia 2019 r. Z powyższych względów za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 149 ust. 1 – 3 o komornikach sądowych w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych. W konsekwencji weryfikacji podlegać będzie także kwestia zaistnienia nadpłaty w rozumieniu przedstawionym przez stronę skarżącą w kontekście treści zarzutu naruszenia art. 75 § 4a O.p. W toku ponowionego postępowania organ zastosuje się do powyższych wskazań. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji. k.ż.