I SA/Łd 558/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę. Spółka A. zadeklarowała w 2006 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. powierzchnię użytkową stanowiącego jej własność budynku położonego w Ł., przyjmując, że część powierzchni tego budynku (1521,30 m2) związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast pozostała część (540,47 m2) stanowi powierzchnię użytkową pozostałą, obciążoną niższą stawką podatku od nieruchomości. Podatnik wyjaśnił, że część tego budynku, została oddana w najem Urzędowi Skarbowemu w Ł. (umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 30 grudnia 2005 r.). Zdaniem podatnika wyłącznym posiadaczem tej części był wspomniany Urząd Skarbowy. Skoro zaś najemca nie prowadził działalności gospodarczej, brak było podstaw by uznać, że w tej części budynek powinien być opodatkowany według stawki ustalonej dla nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Ł., w oparciu m.in. o art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 art. 5 i art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zmianami) określił spółce A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 35.628,- zł, przyjmując dla całej powierzchni budynku spółki (2.061,77 m2) stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji mimo zawarcia umowy najmu nie zmienił się podatnik podatku od nieruchomości. Sam zaś fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje uznaniem, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to również obiektów niewykorzystanych w danym momencie oraz obiektów, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował zastosowanie przez organ pierwszej instancji, dla wynajętej części budynku, stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika faktycznym posiadaczem tej części nieruchomości jest Urząd Skarbowy, a więc podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością zastosowania w tej części stawki określonej dla budynków pozostałych, a nie dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości decydujące znaczenie ma cel, jakiemu faktycznie służy nieruchomość, niezależnie od tego, czy i komu nieruchomość została udostępniona. Jeżeli zatem część budynku, stanowiącego własność podatnika, zajmował inny podmiot (Urząd Skarbowy), który nie prowadził działalności gospodarczej, to fakt ten nie zmieniał kwalifikacji budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Kolegium przyjęło, że podatnik w niniejszej sprawie winien opodatkować całą powierzchnię użytkową budynku jednolitą stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 336 kc oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zdaniem podatnika z samego faktu, że jest właścicielem nieruchomości, nie można było wywodzić jego obowiązków podatkowych. Dla celów podatkowych decydujące znaczenie miało posiadanie nieruchomości, a nie prawo własności. Podatnik podkreślił, że właściciel nie zawsze jest równocześnie posiadaczem przedmiotu własności. Taka sytuacja występuje w przypadku oddania rzeczy w najem, tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Skoro część nieruchomości była w posiadaniu Urzędu Skarbowego, bank nie wykonywał w stosunku do tej części żadnych czynności, które pozwalałyby przyjąć, że faktycznie nią włada. Władztwo nad nieruchomością (w części objętej umową najmu) przysługiwało wyłącznie Urzędowi Skarbowemu, który nie prowadził działalności gospodarczej. Skoro zaś o stawce podatkowej przesądzał sam fakt posiadania nieruchomości, to przy jej ustalaniu należało wziąć ten fakt pod uwagę. W ocenie strony skarżącej zobowiązanie podatkowe określone przez nią w deklaracji podatkowej, było zobowiązaniem określonym w prawidłowej wysokości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powołany w skardze art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zmianami) rzeczywiście zawiera legalną definicję budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z wymienionym przepisem jest nim budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy spoczywa na każdym posiadaczu nieruchomości. Po pierwsze na podstawie art. 7 § 1 o.p. obowiązkowi podatkowemu podlega jedynie podatnik a nie płatnik, jak zdaje się uważać autor skargi. Po wtóre definicja posiadacza nie jest jednolita. Zgodnie z art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozróżnienie to ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym poniżej. Po trzecie, w czym rację ma autor skargi, o ile właściciel może być także posiadaczem nieruchomości, o tyle posiadacz nie może być zarazem jej właścicielem. Po czwarte w myśl z art. 3 ust. 1 punkt 2 cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. spośród obu kategorii posiadaczy podatnikiem podatku od nieruchomości jest jedynie posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego. Po piąte przepisy cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (poza nie znajdującym zastosowania w sprawie wyjątkiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 punkt 4) nie nadają statusu podatnika posiadaczowi zależnemu. Po szóste na podstawie art. 3 ust. 3 w przypadku istnienia posiadania samoistnego obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela, co dodatkowo potwierdza tezę, że tylko posiadanie samoistne rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Po siódme w prawie podatkowym niedopuszczalne jest, aby umowa cywilnoprawna (np. umowa najmu) mogła zmienić treść i zakres zobowiązań publicznoprawnych, a w szczególności nadać status podatnika podmiotowi, któremu nie nadaje go ustawa. Reasumując wywieść należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być tylko posiadacz samoistny nieruchomości, z wyłączeniem posiadacza zależnego. Nadto w świetle przytoczonej wyżej treści art. 336 kc nie może być żadnych wątpliwości, że posiadanie przez urząd skarbowy 540,47 m2 powierzchni wynajętej od skarżącego banku na podstawie umowy najmu ma charakter posiadania zależnego, a więc nie rodzącego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W sytuacji istnienia stanu posiadania zależnego (odmiennie niż przy posiadaniu samoistnym) podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściciel nieruchomości. Dla lepszego zobrazowania powyższej argumentacji zauważyć należy, że gdyby przedmiotowa powierzchnia biurowa była w posiadaniu samoistnym podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej (np. urzędu skarbowego) wówczas obowiązek podatkowy obarczałby ten właśnie podmiot, zaś stawka podatku od nieruchomości ustalana byłaby na podstawie art. 5 ust. 1 punkt litera e cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. tj. od budynków tzw. pozostałych. Jeśli zaś, co ustalono w rozpoznawanej sprawie, powierzchnia ta znajduje się w posiadaniu zależnym obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu budynku, który jest przedsiębiorcą, dla którego właściwą jest stawka podwyższona na podstawie art. 5 ust. 1 punkt litera c ustawy. Stąd też przypisywanie decydującego znaczenia dla określenia stawki podatku od nieruchomości art. 1a ust. 1 punkt 3 cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie może być uznane za właściwe. Definiuje on jedynie pojęcie budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na potrzeby całej ustawy a nie tylko podatku od nieruchomości, a poza tym nie zmienia katalogu podatników tego podatku wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy. Wreszcie ustawa nie posługuje się w art. 1a ust. 1 punkt 3 ani też w żadnym innym przepisie pojęciem budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, a jedynie budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie sądu I instancji związek ten istnieje także wówczas, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest jedynie właścicielem budynku, będącego w posiadaniu zależnym podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W takiej sytuacji stawką właściwą jest stawka podatku od nieruchomości należna dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.