I SA/Łd 558/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...]r., którą ustalono J. F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 301.641 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 40.266 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 53.688 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że następujący przebieg postępowania. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 301.641,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188,00 zł. Organ I instancji nie uznał za źródło finansowania wydatków 2007r. kwoty 180.000 euro - części kwoty pochodzącej z pożyczki udzielonej podatniczce przez A. G. na mocy umowy pożyczki z 15 lutego 2006r. (łączna kwota pożyczki 250.000 euro), z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków do Polski. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie w wyniku rozpoznania skargi podatniczki wyrokiem z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wyrokiem z 3 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1033/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ponownej analizy wymaga kwestia miejsca zamieszkania skarżącej w latach 2005-2007, tj. ustalenia czy podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu II instancji, oceniając sprawę w tym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 18 października 2017r. sygn. akt I SA/Łd 855/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] r.. WSA w Łodzi ocenił jako zasadne w szczególności te zarzuty skargi, które odnosiły się do zebrania i oceny materiału dowodowego w postaci dokumentów mających poświadczać rezydencję podatkową skarżącej. Sąd przytoczył treść przepisu art. 190 p.p.s.a. i uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15, NSA wskazał na przepisy kształtujące relacje między miejscem zamieszkania a obowiązkiem podatkowym osoby fizycznej i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił, czy dokumenty tj. zaświadczenia z 10 lipca 2012 r., jak i z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r., przedstawione przez skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe znały i oceniły tylko dokument z 10 lipca 2012 r. wydany dla skarżącej z upoważnienia Prezydenta Miasta C. o wpisaniu skarżącej do rejestru mieszkańców w lutym 2005 r. Pozostałe dokumenty mające potwierdzać miejsce zamieszkania skarżącej we Włoszech w latach 2005 – 2007 pojawiły się bowiem dopiero na etapie postępowania sądowego – zaświadczenie z 20 marca 2013 r. dołączono do skargi wniesionej do WSA w Łodzi, a zaświadczenia z 22 maja 2017 r. przedłożono dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W związku z tym zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej w roku 2007 nie był kompletny, a jego ocena przekraczała granice zakreślone art. 191 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że to organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić te dowody pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Oceny tej nie mógł dokonać sąd administracyjny, bowiem wkroczyłby w kompetencje organów podatkowych, a ponadto naruszył granice upoważnienia z art. 106 § 3 p.p.s.a. ww. dokumenty nie są bowiem dowodami uzupełniającymi, lecz głównymi i istotnymi dla rozstrzygnięcia kwestii jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w tej sprawie i dopiero ich ocena pozwoli organom podatkowym podjąć decyzję o ewentualnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Sąd zlecił organom podatkowym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły przepis art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., który definiuje certyfikat rezydencji, a także ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15, że kwestia miejsca zamieszkania skarżącej ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. NSA wskazał ww. wyroku, że gdyby uznać, że skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Jeżeli skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. NSA zwrócił uwagę, że nie ma powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie. Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 546/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Ponowie rozpatrując zarzuty odwołania strony wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji z [...]r. Odnosząc się do kluczowej i wymagającej wyjaśnienia zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 855/17 oraz ww. wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 546/18 kwestii zamieszkania podatniczki w latach 2005-2007, tj. ustalenia, czy w 2007 r. podlegała ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej organ odwołując się zarówno do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985r. (Dz. U. z 1989r. nr 62, poz. 374) oraz treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (s. 11-12 dec. II instancji), że w 2007 r. strona posiadała miejsce zamieszkania zarówno we Włoszech, jak i w Polce, jednak w toku postępowania ustalono, iż podatniczka w badanym roku przebywała w Polsce dłużej niż 183, a zatem centrum interesów życiowych J. F.(L.) znajdowała się w Polsce. Organ wskazał, że w okresie od 23.05.2007r. do 19.07.2007r. (58 dni kalendarzowych) strona pracowała w Polsce na podstawie umowy zlecenia na rzecz firmy A ul. Z. 15 w Ł., natomiast od 01.07.2007r. prowadziła na podstawie zaświadczenia Prezydenta Miasta Ł. z 22.06.2007r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą B Ł., ul B. 21 (od 02.11.2007r. C al. K. i 1), przy czym z historii rachunku bankowego za 2007r. (od 30.08.2007r. do 31.12.2007r.) Banku D wynika, że dla C wskazano również adres: Ł., ul. N 45. [...] Ponadto ustalono, że decyzją z [...].r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r. w kwocie 19.639,59 zł. Według dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w 2007r. strona osiągnęła przychód w kwocie 18.811,34 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 38.450,93 zł, co jednoznacznie świadczy o tym, że działalność gospodarcza prowadzona była aktywnie. W trakcie ponowionego postępowania odwoławczego w pismach z 2.012.2018 oraz 4.12.2018 podatniczka wskazała, że choć w 2007r. prowadziła w Polsce działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to faktycznie wszystkie obowiązki w ramach tej działalności wykonywała matka strony – S. H. – L.. W szczególności w imieniu strony sporządzała i podpisywała dokumenty, podpisywała umowy pośrednictwa z klientami, protokoły zdawczo - odbiorcze lokali, dokonywała oględzin lokali, itp. Organ stanął na stanowisku, że podatniczka na wcześniejszych etapach postępowania nie powoływała się na taką okoliczność, a ponadto z dokumentacji nadesłanej przez stronę oraz ustaleń organu wynika, że zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem S. H.-L. w 2008 r. podpisywała w imieniu strony przedłożone w toku postępowania umowy pośrednictwa sprzedaży. Jednak sytuacja taka nie dotyczyła 2007 r. Działalność gospodarczą pod nazwą C strona rozpoczęła z 1 stycznia 2007 r. i była ona prowadzona przez 184 dni. Ponadto zgodnie z pisemnym oświadczeniem T. M. z 8.04.2019r. – jedynego pracownika biura nieruchomości, był on zatrudniony na etat w okresie 21.11.2007r. -18.04.2008r. w firmie C J. L. w roli pośrednika w obrocie nieruchomościami. Do pisma załączył podpisaną ze stroną umowę o pracę na czas określony (3 miesiące), począwszy od dnia 21.11.2007r., zaś 26.02.2008r. T. M. podpisał z firmą C umowę o pracę na czas nieokreślony. Pracę świadczył do dnia 18.04.2008r. (załączono kserokopię umowy o pracę z dnia 26.02.2008r. oraz świadectwo pracy z dnia 18.04.2008r.). Świadek wskazał, że zna podatniczkę od listopada 2007 r., widział się z nią 2-6 godzin dziennie, do wyjaśnień dołączył szczegółowe rozliczenia swojego czasu pracy a ponadto oświadczył, że o istnieniu S.H.-L. dowiedział się z treści wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 marca 2019r. Uwzględniając powyższe ustalenia organ uznał za niewiarygodną deklarowaną przez stronę okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2007r. w imieniu strony przez matkę – S. H. – L. Argumentacja w tym zakresie w ocenie organu ma instrumentalny charakter i została przedstawiona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w celu wykazania, że w 2007r. podatniczka nie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednoznacznie świadczy o tym powołanie się na ww. okoliczność dopiero na etapie postępowania przed NSA w piśmie procesowym z 14.06.2017r., brak dowodów ją potwierdzających, przy obszernym materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach p. T. M., z których wynika wprost, że to sama strona zajmowała się w 2007r. prowadzeniem firmy C. Jednocześnie organ uznał na podstawie zgromadzonej dokumentacji, że matka strony pomagała w działalności gospodarczej podatniczki w okresie od 30.11.2007 do 20.12.2007 r. Organ ustalił także, że w okresie od 27.10.2007 r. do 08.06.2008 r. strona była słuchaczem studiów podyplomowych w zakresie "Pośrednictwa w obrocie nieruchomościami", które były współorganizowane przez Wyższą Szkołę Gospodarowania Nieruchomościami w W. uczestnicząc we wszystkich zjazdach. W 2007 r. strona gromadziła również swój majątek – 5.03.2007 r. nabyła w K. nieruchomość, a także posiadała dwa rachunki bankowe w Banku D S.A. oraz E Bank S.A. Ponadto organ ustalił, że mąż strony A. G. opuścił Włochy w pierwszej połowie 2007 r., a 5.03.2007 r. strona zawarła z mężem w Polsce umowę notarialną wyłączającą wspólność ustawową. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę (i potwierdzonej przez S.H.-L.) okoliczności prowadzenia w 2007 r. działalności gospodarczej we Włoszech organ na podstawie danych uzyskanych od włoskiej administracji skarbowej ustalił, że strona była udziałowcem i zarządcą spółki komandytowej D z Nr NIP/VAT: [...] z siedzibą w V.. Ponadto ustalono, że spółka składała zeznania podatkowe od 2005 do 2012, ale nie zgłosiła żadnego dochodu od 2007 roku. Ponadto organ odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazał, że 5 marca 2007 r. strona nabyła za cenę 540.000 zł w K., którą wedle oświadczenia nabyła za fundusze osobiste i że zawarła z mężem w drodze aktu notarialnego umowę wyłączającą wspólność majątkową. Jako źródło finasowania strona wskazała pożyczkę od męża A. G.. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż na mocy umowy z 15.02.2006r., zawartej na terenie Włoch w miejscowości C., A. G. zam. C. przy via G. 2, [...] udzielił stronie pożyczki w kwocie 250.000 euro, która została przekazana gotówką w dniu podpisania umowy. Podatniczka zaś zobowiązała się do spłaty ratalnej przedmiotowej pożyczki, nie później jednak niż do dnia 31.12.2012r. Według strony środki pochodzące z pożyczki w kwocie 180.000 euro zostały zdeponowane na koncie w Banku F SA w L. w Szwajcarii. Resztę pożyczonych pieniędzy strona zachowała w gotówce, którą posiadała 1 stycznia 2007r. (kwoty 50.000 euro i 70.000 zł) na terenie Włoch i Polski. Transfer gotówki do Polski według wyjaśnień strony następował w trakcie jej wielokrotnych wizyt w kraju, a także przelewu dokonanego na konto w polskim banku. Jednak A. G. nie zachował żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przelewu pożyczonej kwoty na polski rachunek za pośrednictwem Banku F SA. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż powoływane przez stronę środki w kwocie 180.000 euro, jako posiadane w 01.01.2007r. (i pochodzące z pożyczki udzielonej przez p. A. G.) w Banku F S.A. w L. w Szwajcarii nie stanowiły źródła finansowania poniesionych przez podatniczkę w 2007r. wydatków, gdyż brak jest dowodów potwierdzających transfer tych środków na terytorium Polski. Ponadto organ wskazał również, odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., SK 18/09 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone na etapie ponownego postępowania odwoławczego, w sprawie sprawie wykazano, że środki na zakup nieruchomości w K. strona otrzymała od A.G.. W ocenie organu nie wykazano jednoznacznie, że były to środki pochodzące z pożyczki otrzymanej 15.02.2006r., to jednak bezspornym jest, że kwota 99.500 euro w dniu 15.02.2007r. wpłynęła na rachunek bankowy A. G. w G (na podstawie jego dyspozycji), następnie z rachunku tego A. G. wypłacił 23.02.2007r. kwoty 50.000 euro i 49.600 euro oraz, jak wynika z wyjaśnień A. G., dokonał on ich zamiany na złotówki w kantorze 23.02.20107r. oraz 26.02.2007r., co potwierdził również przesłuchany w dniu 26.03.2012r. w charakterze świadka A. L.. Załączone do akt sprawy wydruki z kantoru wymiany walut z dnia 26.02.2007r. wydane na okaziciela, potwierdzają sprzedaż 50.000 euro - według wyjaśnień A. G. potwierdzenia dotyczące wymiany euro z 23.02.2007r. nie zostały przez niego odnalezione. Jednocześnie z historii rachunku bankowego J. F. nr w G wynika, że: • 23.02.2007r. podatniczka dokonała 2 wpłat w kwocie 94.250,00 zł oraz w kwocie 100.000,00 zł, • 26.02.2007r. A. G. dokonał 2 wpłat w kwocie 100.000,00 zł oraz w kwocie 54.250,00 zł. Następnie 05.03.2007r. z ww. rachunku bankowego podatniczka dokonała 2 przelewów wychodzących w łącznej kwocie 490.000,00 zł (270.000,00 zł + 220.000,00 zł) z tytułu zakupu nieruchomości w K.. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że środki wpłacone 23.02.2007r. oraz w łącznej kwocie 348.500,00 zł stanowiły źródło finansowania wydatków strony w 2007r. Organ podkreślił przy tym, że fakt zawarcia umowy pożyczki na terytorium Włoch nie jest kwestionowany i również środki, które strona wykazała w oświadczeniu majątkowym na 01.01.2007r. w kwocie 70.000,00 zł i 50.000,00 euro zostały uznane za źródło finansowania wydatków strony w 2007r. Organ podkreślił, że w przypadku ww. pożyczki otrzymanej na terytorium Włoch, stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie występował obowiązek zgłoszenia jej w kraju a także jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: S. H.-L., A. G., M. M. i H. L. oraz klientów firmy "C" na okoliczność potwierdzenia faktu, że w 2007 r. strona nie zamieszkiwała w Polsce organ uznał, że wszystkie okoliczności dotyczące tej kwestii zostały wyjaśnione w toku postępowania na podstawie zgromadzonych dokumentów, zatem przeprowadzenie dowodu w tym zakresie spowodowałoby jedynie przedłużenie postępowania. Podsumowując organ uznał, że na koniec roku 2007 zaistniał niedobór przychodów w kwocie 53.687,73 zł i ocenił, że kwotę tę skarżąca posiadała z nieujawnionych źródeł, opodatkował ją stawką wynikającą z art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego J. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nakładającej zobowiązanie, zarzucając, ze przy jej wydawaniu zostało bezzasadnie przyjęte, iż w ujawnionych źródłach przychodów z 2007 r. brak jest pokrycia dla kwoty w wysokości 53.688 zł i o umorzenie postępowania w sprawie oraz włączenie do akt sprawy załączników skargi stanowiących dowody już przekazane organowi kontrolującemu, jednak nieoznaczone numerami, co czyni je kłopotliwymi do wskazani w skardze. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z 5 listopada 2019 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci potwierdzenia wymiany 14.500 Euro na polskie złote 1 lutego 2007 r., co ma potwierdzać otrzymanie od byłego męża A. G. środków pieniężnych w gotówce. Na rozprawie 7 listopada 2019 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu ze złożonych dokumentów w postaci pisma S. H.-L., oświadczenia T.M., rozliczenia podpisanego przez T. M. z 19.02.2008-25.02.2008r., pisma uwzględniającego, że świadek T. M. współpracował wg oświadczenia skarżącej z p. Sz. i z p. K. K. mające wykazać, iż T. M. jest niewiarygodny jako świadek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów skargi. Rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2007. Od 1 stycznia 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1588) przepis będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania:. Przed zmianą to jest przed dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten wskazywał: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana treści cytowanego przepisu ma charakter istotny i polega na ostatecznym stwierdzeniu, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. Oznacza to, że organ podatkowy winien przeprowadzać kontrolę wielkości przychodów (posiadanych środków) i możliwości pokrycia nimi danego wydatku na dzień poniesienia tego wydatku. Wykluczono zatem dopuszczalną w uprzednim stanie prawnym wykładnię cytowanego przepisu, w myśl której porównywano stan posiadanych środków i poczynionych wydatków na koniec danego roku podatkowego. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że czyniąc istotne ustalenia faktyczne organ II instancji w zaskarżonej decyzji pominął wskazaną zmianę stanu prawnego. Rozliczając przychody i wydatki skarżącej (zestawienie s. 26-27 zaskarżonej decyzji) przyjął, iż na koniec roku 2007 zaistniał niedobór przychodów w kwocie 53.687,73 zł i uznając, iż kwotę taką skarżąca posiadała z nieujawnionych źródeł, opodatkował ją stawką wynikającą z art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, by rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 20 ust. 3 w wersji obowiązującej w roku 2007 należało zbadać stan oszczędności skarżącej w dacie ponoszenia kolejnych wydatków. W szczególności istotne byłoby przy tym ustalenie stanu posiadanych przez skarżącą środków w dacie poniesienia wydatku na zakup nieruchomości w K. w dniu 15 marca 2007r. Dopiero tak przeprowadzona analiza może doprowadzić do prawidłowych ustaleń w zakresie pokrycia danego wydatku posiadanymi środkami w zgodzie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagającym sprawdzenia ich stanu w dacie ponoszenia poszczególnych wydatków. Z braku takich ustaleń rozstrzygnięcie zaproponowane w zaskarżonej decyzji nie odpowiada art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy podatkowej i stąd nie może być uznane za legalne. Innymi słowy nie zostały ustalone okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia. Jednocześnie jednak, co należy podkreślić z całą mocą, ustalenia organu II instancji w zakresie środków posiadanych przez skarżącą na przestrzeni roku 2007 i mogących pokryć poniesione przez nią wydatki są bezbłędne i niekwestionowane. Strona skarżąca w skargach akcentowała nieuwzględnienie przez organ po stronie posiadanych środków pożyczki otrzymanej przez skarżącą od jej ówczesnego męża A. G. z 15 lutego 2007r., podczas gdy kwoty te zostały uwzględnione przez organ w zaskarżonej decyzji. Przemawia to za uznaniem tabeli z wyliczonymi przychodami i wydatkami poniesionymi przez skarżącą w ujęciu na koniec roku 2007r. za wiążącą co do zasady oraz za koniecznością jej zweryfikowania w kontekście art. 20 ust. 3 obowiązującego od 1 styczna 2007r. Czyni to bezprzedmiotowym badanie zasadności zarzutu skarżącej w tym zakresie. Ponadto Sąd I instancji w całości podziela argumentację organu odwoławczego co do niemożności uwzględnienia po stronie przychodów skarżącej kwoty 14.500 EUR, o której mowa we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. Po pierwsze jest to dowód zgłoszony zbyt późno (po zakończeniu postępowania podatkowego), wobec czego nie może być skutecznym środkiem zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy. Po wtóre zgodzić się należy z organem, że zgłoszenie tak istotnego dla strony skarżącej dowodu niemal po upływie 9 lat od wszczęcia postępowania kontrolnego nie świadczy o jego wiarygodności. Nie ma też żadnych podstaw by kwestionować stanowisko organu odwoławczego co do braku przedawnienia prawa do wymiaru. Decyzja generująca powstanie zobowiązania podatkowego, to jest decyzja organu I instancji została doręczona w czasie gdy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał moc obowiązującą i pozostawała częścią obowiązującego systemu prawa. Z kolei decyzja zaskarżona do sądu stanowiła jedynie modyfikację ustalonego w I instancji zobowiązania podatkowego. Wreszcie za zasadne należy uznać stanowisko organów co do zastosowania art. 4 ust. 2 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. nr 62, poz. 374). Trafnie wywiódł organ odwoławczy, że skoro skarżąca w roku 2007 miała miejsce zamieszkania w obu państwach, decydujące znaczenie dla rezydencji podatkowej będzie miało ustalenie, z którym z nich miała ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, to jest ośrodek interesów życiowych. W tym zakresie sąd I instancji w całości podziela argumentację organu odwoławczego, który wykazał, że owo centrum dla skarżącej miało miejsce w Polsce. W tej mierze za uzasadnione należy uznać wywody organu zawarte na s. 7-19 zaskarżonej decyzji w tym stanowisko, iż posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie przesądza, że dysponujący nim podatnik nie może być rezydentem podatkowym w Polsce – vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1375/14. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu złożone przez skarżącą na rozprawie w 7 listopada 2019r. dowody podważające wiarygodność świadka T. M.. Podobnie jak w przypadku kwoty 14.500 EUR dowody takie zgłoszone zostały dopiero na etapie postępowania sądowego, wobec czego nie mogą być skutecznym sposobem zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. A.Rz.