I SA/Łd 559/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2019 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2019 r., określającej W. G. za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 48.039 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że strona prowadziła w 2013 r. działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli kurcząt rzeźnych w miejscowości M., wykorzystując dwa kurniki spośród sześciu, zakupionych wcześniej wspólnie z mężem K. G.. Mąż podatniczki prowadził w pozostałych kurnikach działy specjalne produkcji rolnej w tym samym co strona zakresie. W. G. złożyła 31 grudnia 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2011 r. W tym samym czasie K. G. nadal korzystał ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy. Z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynikało, że mąż strony prowadził działy produkcji rolnej również w dwóch innych miejscowościach, to jest: w T. oraz w W.. Z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika, że K. G. w 2013 r. prowadził działy produkcji rolnej w kilku miejscach, tj. A 11, [...] S., B 5a, [...] G. oraz C 36c, [...] O.. W deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzi eń 2013 r. podatniczka nie wykazała przychodów (obrotów) osiąganych w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego prowadzonego z mężem, a także nie wykazała dokonywanych przez niego nabyć. Organ pierwszej instancji, mając to na uwadze, pismem z 31 grudnia 2014 r. poinformował stronę, że powinna złożyć korekty wspomnianych deklaracji VAT, wykazując podatek należny i naliczony z faktur wystawionych zarówno przez (na) podatnika, jak i przez (na) osobę wspólnie prowadzącą gospodarstwo rolne (K. G.). W odpowiedzi podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. uwzględniając w nich obroty i podatek naliczony dotyczące całego gospodarstwa. Następnie strona 18 marca 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług osób prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne. W jej ocenie rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług nie mogła prowadzić do utraty statusu rolnika ryczałtowego przez współmałżonka. Zdaniem strony jej mąż, prowadząc samodzielnie gospodarstwo rolne, mógł dalej korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Interpretacją z 30 czerwca 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Pełnomocnik podatniczki złożył 12 grudnia 2018 r. kolejne korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec, lipiec i wrzesień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lutego 2018 r. określił stronie za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 48.039 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 16, art. 15 ust. 4, a także art. 92 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług, ustawodawca w sposób szczególny i specyficzny sformułował status podatnika dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne. W takim przypadku — stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT — podatnikiem czynnym jest tylko jedna z osób prowadzących to gospodarstwo. Ponieważ zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, to na tę osobę będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i tylko ta osoba będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych — art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 2 pkt 15-21 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojej argumentacji organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika W. G., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: (1) art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek rodziny podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, który zarejestrował się jako podatnik VAT, sam nie będzie mógł uzyskać statusu podatnika, nawet jeżeli prowadzona przez niego działalność rolnicza ma charakter samodzielny, niezależny od działalności rolniczej uprzednio zarejestrowanego członka rodziny; (2) art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że współwłasność nieruchomości gruntowej przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego; (3) art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rejestracja strony skarżącej jako podatnika VAT czynnego stanowiła rejestrację podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że tutejszy sąd rozstrzygał już wobec tej samej skarżącej w analogicznych sprawach dotyczących rozliczeń za wcześniejsze lata podatkowe tę samą kwestię materialnoprawną, sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie: czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji w której na danym obszarze, stanowiącym ustawową współwłasność małżeńską, każdy z małżonków deklaruje, że prowadzi odrębną i niezależną od siebie działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, dokonanie tylko przez jednego z małżonków zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów jako podatnika czynnego, ma skutek dla drugiego z małżonków? Wyrokiem z [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 536/17, Sąd zaakceptował w pełni stanowisko organów podatkowych i oddalił skargę. Podobnie wyrokiem z [...] października 2018 r. orzekając w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz za maj, lipiec i wrzesień 2012 r. WSA w Łodzi oddalił skargę podatniczki. Ponieważ Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją podniesioną w ich uzasadnieniach. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, konieczne jest przypomnienie odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl zatem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. W myśl art. 2 pkt 21 omawianej ustawy usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził w zaskarżonej decyzji, że ustawa w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne (art. 15 ust. 4) i osób prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5) formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Z powyższego wynika więc, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własność wspólną kilku osób, podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym może zostać tylko jedna osoba. Podobnie jest, gdy w oparciu o wspólne gospodarstwo rolne małżonkowie pozostający we wspólności ustawowej prowadzą wyłącznie działalność rolniczą takiego samego rodzaju, a tak jest w przedmiotowej sprawie, bowiem sześć kurników, w których prowadzona jest hodowla kurcząt rzeźnych przez skarżącą i jej męża, stanowi ich wspólny majątek małżeński. Mając zatem powyższe na uwadze rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej, to jest działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest on producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Z powyższego w efekcie wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest wyłącznie ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem Sądu, ww. sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Jest bowiem poza sporem, że W. G. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i od 1 stycznia 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to właśnie skarżąca ma status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Rację ma przy tym organ drugiej instancji podnosząc, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku od towarów i usług. Słusznie więc organ podniósł, że taka konstrukcja prawna jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Podnieść przy tym należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wskazuje wprawdzie na formę własności gruntu, na którym posadowione są budynki kurników, w których prowadzona jest przez małżonków G. hodowla drobiu rzeźnego, co z kolei stanowi o tym, że działalność rolnicza prowadzona przez obu małżonków, na tym właśnie terenie, realizowana jest na majątku wspólnym i konsekwencją tego faktu jest zastosowanie wobec tak ustalonego stanu faktycznego regulacji, o której mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Jednak przyjęcie argumentacji strony skarżącej w tym zakresie oznaczałoby, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie zgodne z oczekiwaniami podatnika, uczyniłyby to z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego. Wskazać też trzeba, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji znajduje pełną akceptację w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 5 lipca 2016 r. w sprawie I FSK 182/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził miedzy innymi, że: "zważywszy na treść art. 15 ust. 5 i art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, które może być dokonane "wyłącznie przez jedną z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem VAT z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Konsekwencją tego jest zarazem to, iż taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny). Stąd też okoliczność rejestracji męża skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie, gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego". Podobne stanowisko wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2014 r., I FSK 757/13, z 27 października 2015 r., I FSK 546-550/14 czy też z 5 lipca 2016 r., I FSK 181-183/15, a także w wyrokach z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1480/19, czy z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 126/17. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę aprobuje oraz przyjmuje za własne wyżej przytoczone poglądy orzecznictwa. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie organy obu instancji uznały wniosek o stwierdzenie nadpłaty za całkowicie bezzasadny, a tym samym zarzut wymieniony w pkt 1 skargi należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że są one również nieuzasadnione. I tak, w sprawie nie został naruszony przepis art. 2 pkt 16 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego odsyłając do przepisów o podatku rolnym, jednakże wskazać też trzeba, że równie istotnym w sprawie jest art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, gdzie określone zostało, co należy rozumieć pod pojęciem działalności rolniczej (produkcję roślinną i zwierzęcą), a tego rodzaju działalność prowadziła skarżąca (hodowla kurcząt rzeźnych). Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, wskazać bowiem trzeba, że regulacja opisana tym przepisem zastosowanie znalazła z uwagi na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4, stosowana jest odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach niż wymienione w ust. 4, zaś podatniczka taką rolniczą działalność prowadziła. Co do naruszenia art. 92 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zauważyć trzeba, że konieczność uwzględnienia w sprawie regulacji opisanej w ust. 2 ww. przepisu wynika wprost z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to jest: okoliczności dotyczących rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej. Biorąc pod uwagę powyższe względy, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. r.l.