I SA/Łd 563/10

Dnia 5 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie m.in. art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 i 6 objaśnień dla części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej zawartej w załączniku nr 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zmianami; dalej "ustawa o z.p.d."), stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z [...] r., w sprawie ustalenia A. K. wysokości karty podatkowej na 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik wykonywał usługi budowlane zarówno dla ludności, jak i dla innych odbiorców. Odbiorcą usług były m.in. osoby prawne tj. A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Podatnik wykonywał również roboty budowlane jako podwykonawca w szkole w Wojsławicach oraz Domu Pomocy Społecznej w S., na podstawie umów zawartych z głównym wykonawcą – C. z S.. Łączna wartość usług wykonanych przez podatnika w 2008 r. wyniosła 263.200 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnika obowiązywał limit przychodu uzyskanego z usług wykonywanych nie dla ludności określony w ust. 4 objaśnień w załączniku nr 3 do ustawy o z.p.d. (tj. 52.619 zł). Limit ten został przekroczony 28 lipca 2008 r. przy wystawieniu faktury nr 8/2008 za usługę wykonaną na rzecz firmy Z. C.. Skoro zatem podatnik naruszył warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej organ pierwszej instancji w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o z.p.d. stwierdził wygaśnięcie wymienionej wyżej decyzji z 23 stycznia 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2008 r. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik wskazał przede wszystkim, że decyzja ustalająca wysokość podatku nie zawierała informacji o jakimkolwiek limicie przychodów. Podatnik poczuł się zatem poszkodowany działaniem organu podatkowego, który nie uprzedził go o możliwości utraty prawa do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania. Wskazał nadto na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której organ podatkowy przyjął, że wykonywanie usług przez podwykonawcę dla firmy prowadzonej przez osobę fizyczną, należy traktować jako świadczenie dla ludności. Nie było zatem jego zdaniem podstaw do zaliczania do limitu wskazanego w załączniku do ustawy przychodów uzyskanych w związku z wykonywaniem usług na rzecz firmy C.. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia tego organu i argumentację powołaną na uzasadnienie rozstrzygnięcia. W skardze do sądu pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 w zw. z pkt 4 i 6 wyjaśnień do tabeli zamieszczonej w załączniku nr 3 do ustawy o z.p.d., a ponadto – zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami; powoływana dalej jako "Ord.pod."). Pełnomocnik podatnika po pierwsze zakwestionował zaliczenie do limitu przychodu całej kwoty uzyskanej od spółki A.. Wskazał, że ostateczne rozliczenie należności za wykonane prace nastąpiło dopiero z chwilą zawarcia dwóch porozumień w dniach 8-9 kwietnia 2010 r. Na ich mocy podatnik – uznając wadliwość wykonanych prac – przystał na rozwiązanie (ustnych) umów zawartych z ww. spółką w 2008 r. oraz na zwrot większej części uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia. Podatnik wystawił faktury korygujące, które wraz z porozumieniami załączył do skargi. Ostatecznie zatem za usługi wykonane na rzecz spółki A. otrzymał jedynie 1.500 zł. Ponieważ ww. porozumienia zostały zawarte po wydaniu decyzji strona wniosła o dopuszczenie dowodu z nich na etapie postępowania sądowego. Na okoliczność sposobu wykonania usług na rzecz spółki A., przebiegu postępowania reklamacyjnego, zawarcia porozumień oraz dokonania wzajemnych rozliczeń pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa ww. spółki. Po drugie pełnomocnik podatnika zakwestionował zaliczenie do limitu przychodu środków otrzymanych za usługi wykonane na rzecz firmy C. Z. C.. Przystępując do wykonania tych usług strona pozostawała w przekonaniu, że umowa zawarta ze Z. C. jest umową o dzieło, w której jawi się on jako jedyny zamawiający. Celem strony było wykonanie dzieła na rzecz zamawiającego, nie zaś wykonanie usługi w ramach podwykonawstwa na rzecz m.in. DPS w S. jako "rzekomego inwestora". Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że z umowy zawartej między firmą C. (wykonawcą) a domem pomocy społecznej (zamawiającym) wynika, że wykonawca zobowiązał się do osobistego wykonania prac bez możliwości (co do zasady) korzystania z usług podwykonawców. Wprawdzie DPS mógł wyrazić zgodę na wykonanie usługi przez podwykonawcę, jednak podatnik zapewnił, że wszelkie ustalenia dotyczące zakresu prac podejmował wyłącznie ze Z. C.. Zdaniem pełnomocnika należało uznać, że usługi wykonane na rzecz firmy Z. C. objęte były pojęciem świadczeń dla ludności, zgodnie z ust. 5 objaśnień do tabeli I zawartej załączniku nr 3 do ustawy, a w konsekwencji przychody uzyskane z tego tytułu nie były zaliczane do limitu przychodu. Reasumując, zdaniem podatnika, do limitu, o którym mowa, można było zaliczyć jedynie kwotę 1.500 zł uzyskaną ostatecznie od spółki A. oraz kwotę 49.000 zł uzyskaną od spółki B.. Oznacza to, że podatnik nie przekroczył ww. limitu (52.619 zł). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy się ustosunkować do kwestii zachowania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia skargi. Pozostaje poza sporem, że decyzję wysłano na adres strony oraz że odebrał ją sąsiad – L. Z. – który nie jest domownikiem podatnika. Jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji wynika, że listonosz doręczył przesyłkę "pełnoletniemu domownikowi" oraz że nie pozostawiono awiza. Doręczenie nastąpiło zatem z naruszeniem art. 149 o.p. Zgodnie bowiem ze zdaniem 2 tego przepisu "zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi (...) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata". Zauważyć jednak wypada, że podatnik bezspornie otrzymał decyzję tyle, że w innej dacie, niż stwierdzona na zwrotce. W oświadczeniu z 8 kwietnia 2010 r. L. Z. wyjaśnił, że korespondencję doręczył do rąk podatnika 22 marca 2010 r. Ta sama informacja jest podstawą wniosku pełnomocnika strony z 9 kwietnia 2010 r. skierowanego do organu odwoławczego o uznanie skargi za wniesioną z zachowaniem terminu. Dyrektor nie kwestionuje podanej przez stronę daty doręczenia decyzji. Skoro zatem pozostaje poza sporem, że podatnik otrzymał decyzję 22 marca 2010 r. sąd przyjął, wskazaną datę za datę doręczenia kwestionowanej decyzji. W konsekwencji skarga na tę decyzję została wniesiona w terminie. Przechodząc do merytorycznej oceny legalności postępowania organów podatkowych na wstępie wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy podatnik w 2008 r. przekroczył limit, o którym mowa w ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy o z.p.d. W myśl tego unormowania przy prowadzeniu działalności polegającej m.in. na świadczeniu usług w zakresie robót budowlanych, dopuszczalne jest – poza świadczeniami dla ludności – wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 56.856 zł przychodu rocznie. O tym co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia dla ludności" stanowi ust. 5 ww. objaśnień. Za świadczenia dla ludności uważa się zatem opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Z tak rozumianego pojęcia "świadczeń dla ludności" ustawodawca wyłączył (ust. 6 objaśnień) czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywanie robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia ustalenie, że podatnik przekroczył limit określony w cytowanym ust. 4 objaśnień opiera się na dwóch przesłankach. Po pierwsze organy podatkowe przyjęły, że podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów (dwóch spółek prawa handlowego) nie mieszczących się w pojęciu ludności w rozumieniu cytowanego ust. 5 objaśnień. Po drugie zaś ustaliły, że podatnik wykonywał jako podwykonawca usługi budowlano-montażowe na rzecz inwestorów również nie mieszczących się w ww. pojęciu ludności (tj. na rzecz szkoły i domu pomocy społecznej). Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna zasługują zdaniem sądu na pełną aprobatę. Jeżeli chodzi o kwestię usług wykonanych na zlecenie spółek A. oraz B. nie budzi wątpliwości, że odbiorcy tych usług nie mieszczą się w pojęciu ludności w rozumieniu cytowanego ust. 5 objaśnień. Do limitu, o którym mowa w ust. 4 objaśnień, należy zatem zaliczyć pełną kwotę przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem tych usług. Ponieważ zaś przychód z tego tytułu przekroczył wskazany limit, to już tylko z tego względu organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o z.p.d. Pełnomocnik podatnika stara się wprawdzie wykazać, że rzeczywisty przychód uzyskany z wykonania usług na rzecz ww. spółek był niższy niż przyjęty przez organy podatkowe, jednak argumentacja ta nie mogła okazać się skuteczna. Pełnomocnik powołał się bowiem na porozumienia zawarte między podatnikiem a spółką A. oraz wzajemne rozliczenia tych podmiotów, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem na okoliczności, które nie mogły być znane organom prowadzącym postępowanie podatkowe. Tymczasem okoliczności te nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który był ustalony w chwili wydania danego aktu lub dokonania czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 420-423). W wyroku NSA z 15 lutego 2006 r. (II FSK 659/06, ONSAiWSA 2007/2/35) celnie stwierdzono, że: "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania." Sąd administracyjny zatem dokonuje kontroli legalności działalności organu administracji przez pryzmat stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Moment decydujący dla oceny stanu sprawy określa art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; powoływana jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (patrz: Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis W-wa 2008, str. 329). W orzecznictwie wskazuje się nadto, że art. 133 § 1 p.p.s.a. statuuje zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy, wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14 oraz wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. w ONSiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318). W niniejszej sprawie pełnomocnik podatnika przedstawił dokumenty (kserokopie porozumień, faktur korygujących), które zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły być znane organom podatkowym. Dokumenty te i okoliczności nimi stwierdzone nie mogły wpłynąć na ustalenia faktyczne organu, które na dzień wydania decyzji były prawidłowe. W konsekwencji nie mogły również mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, dokonywaną przez sąd w niniejszej sprawie. Ponadto w ocenie sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychody uzyskane przez skarżącego w związku z wykonaniem usług na rzecz Z. C., prowadzącego działalność pod nazwą FHU C., również podlegały zaliczeniu do limitu przychodu, o którym mowa w cytowanym ust. 4 objaśnień. Jak już wcześniej wskazano, w ust. 6 objaśnień ustawodawca ograniczył pojęcie "świadczeń dla ludności", z których przychody nie są limitowane, przez wyłączenie z tych świadczeń m.in. usług budowlano-montażowych wykonanych na rzecz inwestora nie zaliczanego do "ludności" w rozumieniu ust. 5 objaśnień. Ustawodawca przyjął zatem, że istotne znaczenie ma to kto jest ostatecznym odbiorcą wykonanej przez podatnika usługi, nie zaś to na czyje zlecenie podatnik je wykonuje. Oczywistym celem tego wyłączenia jest wyeliminowanie możliwości obejścia limitu przychodu określonego w ust. 4. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia kto bezpośrednio zleci podatnikowi jako podwykonawcy wykonanie robót budowlano-montażowych (tj. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też inny podmiot), ani też to czy podatnik w ogóle ma świadomość na czyją rzecz prace są wykonywane. Istotne znaczenie ma wyłącznie to do jakiej kategorii podmiotów zalicza się inwestor. Zdaniem sądu rację mają organy podatkowe uznając, że niezależnie od tego, że skarżącego i inwestorów (szkoły oraz domu pomocy społecznej) nie łączył żaden stosunek cywilnoprawny, podatnik wykonywał usługi budowlano-montażowe jako podwykonawca na rzecz tych właśnie podmiotów. Ponieważ zaś inwestorzy ci bezspornie nie są zaliczani do ludności w rozumieniu ust. 5 objaśnień, przychody uzyskane w związku z wykonaniem tych usług podlegają zaliczeniu do limitu, o którym mowa w ust. 4 objaśnień. Pełnomocnik strony podnosi wprawdzie, że podatnik w rzeczywistości nie był podwykonawcą lecz jedynie wykonywał umowę o dzieło na rzecz Z. C., jednak argument ten w ocenie sądu nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny uzyskanych przychodów. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek do tego by z pojęcia "podwykonawstwo", zawartego w ust. 6 objaśnień, wyłączać usługi wykonywane na podstawie umowy o dzieło. Pojęcie to stanowi zupełnie odrębną kategorię. Podwykonawca to podmiot, który wykonuje jakąś czynność w miejsce wykonawcy. Bez znaczenia jest to na jakiej podstawie prawnej (umowa o dzieło, czy umowa o roboty budowlane) powierzone zostaje wykonanie tej czynności. Ponadto zauważyć wypada, że nie ma konsekwencji w stanowisku strony skarżącej, która z jednej strony podnosi, że podatnik nie miał świadomości, że inwestorem, na którego rzecz wykonywano roboty budowlane nie był Z. C., a z drugiej – powołuje się na zapisy umowy łączącej tegoż Z. C. z inwestorem (domem pomocy społecznej). Trudno również ocenić jako racjonalne stanowisko, że podatnik nie zdawał sobie sprawy kto jest rzeczywistym inwestorem, skoro roboty bezspornie wykonywane były w obiektach należących do szkoły w Wojsławicach oraz do Domu Pomocy Społecznej w S.. Nie sposób też podzielić stanowiska pełnomocnika podatnika, iż na ocenę skutków prawnych uzyskanego przychodu miała wpływ treść umów zawartych między Z. C. a ww. inwestorami. Na zakończenie odnosząc się do podniesionego w skardze wniosku o przesłuchanie świadka (prezesa spółki A.) przypomnieć należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Przeprowadzana przez sąd kontrola legalności opiera się bowiem – jak to już wcześniej wskazano – na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wykraczanie poza granice wyznaczone przez to unormowanie nie jest dopuszczalne. Nie jest zatem możliwe przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. W konsekwencji zawarty w skardze wniosek w tym przedmiocie podlegał oddaleniu. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Sz.Ch.