I SA/Łd 566/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant: specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Pismem z [...] r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ksawerowie wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności A Sp. z o.o. (W., ul. A 103, [...] K. , NIP: [...]), zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego była w 2013 r. m.in. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Spółka w Urzędzie Skarbowym w P. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, za okres: - październik 2013 rok w wysokości 15 864 zł, - listopad 2013 roku w wysokości 24 228 zł, - grudzień 2013 roku w wysokości 56 478 zł. W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonej w dniach 16 grudnia 2013 r. – 3 marca 2016 r. kontroli podatkowej postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe za ww. okresy. Ze zgormadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że jedynym zadeklarowanym dostawcą towarów handlowych do spółki A była firma A sp. z o.o. ([...] W., ul. A 42A m. 28, NIP: [...]). W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A nie nabywała towarów handlowych od spółki A, bowiem faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz A sp. z o. o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji spółce A nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, jak ustalono w toku czynności weryfikacyjnych, spółka A wystawiła w październiku, listopadzie i grudniu 2013 roku faktury VAT, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Faktury te wystawione zostały na rzecz jednego podmiotu - firmy B D. J. G. (ul. B 274/81, [...] B. B., S., [...]). Wykazane dostawy towarów zostały opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Towary (swetry, koszule, spodnie, bluzki), które - według dokumentacji - były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy B D. J. G., spółka A rzekomo miała nabyć od spółki A. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę, że spółka A nie dokonała żadnych nabyć od jedynego zadeklarowanego przez siebie dostawcy (spółki A) i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, to w konsekwencji nie mogła dokonywać ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym zdaniem organu między spółką A a firmą B Daniel J. G. doszło jedynie do czynności wystawienia pustej faktury dokumentującej dostawę towaru, której faktycznie nie było. Biorąc powyższe pod uwagę decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres październik –grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że spółka nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, gdyż po pierwsze nie były one związane z działalnością opodatkowaną, a po drugie dokumenty dotyczące nabycia od spółki A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono w szczególności, że spółka A działała w ramach sztucznego łańcucha podmiotów fakturujących wyłącznie dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a działalnie tej spółki nie były w istocie działalnością gospodarczą polegającą na handlu odzieżą i tkaninami, a jedynie miały ją pozorować i sprawiać wrażenie legalności. W efekcie w ocenie organów nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na rzecz firmy D. G., gdyż spółka A nigdy nie weszła w posiadanie tych towarów. W wyniku rozpoznania odwołania spółki wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. W świetle treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedawnienie podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2013 roku następowało z upływem 31 grudnia 2018 roku, zaś w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku z upływem 31 grudnia 2019 roku. Jednak z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki A, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] roku wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od października 2013 roku do grudnia 2013 roku, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, na skutek posłużenia się i wystawienia nierzetelnych faktur VAT, podano dane niezgodne z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2013 roku do grudnia 2013 roku, tj. wbrew przepisom art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest o czyn określony w art. 76 § 2 kks w zb: z art 62 § 2 kks w zb. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 7 § 1 kks. Ponadto wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 30 listopada 2018 roku powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: październik, listopad i grudzień 2013 roku, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa tj. w związku z ww. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia, które zostało doręczone stronie 5 grudnia 2018 roku, zas pełnomocnikowi strony 1 grudnia 2018 r., a zatem organ był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W zakresie podatku naliczonego w toku czynności weryfikacyjnych ustalono, że Spółka A dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakup towarów handlowych od A sp. z o.o. z/s w W. o łącznej wartości 244.690 zł. Na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. w zakresie podatku od towarów i usług w spółce A za okres styczeń 2013 roku - grudzień 2014 roku stwierdzono, że spółka A wskazała jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres: [...] P., ul. A 42A m. 28. Ustalono, że pod ww. adresem znajduje się mieszkanie, w którym zarejestrowanych jest kilkadziesiąt podmiotów. Lokal używany jest przez inne osoby i pod tym adresem nie może być prowadzona przez spółkę A działalność gospodarcza w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A w okresie objętym kontrolą podatkową oraz w okresie, w którym prowadzona była w Spółce kontrola podatkowa to: ul. C 7C lok. U 18, [...] W.. W toku postępowania ustalono, również dostawcy towarów handlowych do spółki A faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, a czynności przez nich deklarowane miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwoty podatku naliczonego przez kolejnych fakturowych nabywców, co w efekcie końcowym umożliwiało finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. W toku postępowania stwierdzono, że ww. dostawcy towarów dla A sp. z o.o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W spółce A zobowiązania wobec dostawców oraz część należności od odbiorców regulowano w formie gotówkowej. Wg ustaleń organu podatkowego w przypadku płatności gotówkowych, do faktur dołączany był dowód KP, będący wydrukiem z komputera, na którym brak jest podpisów osób uczestniczących w operacji, tj. brak podpisu kasjera, osoby wystawiającej dowód, osoby zatwierdzającej dowód, odniesienia do zapisu w raporcie kasowym. Organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji spółki A nie stwierdzono żadnych innych dowodów poniesienia dodatkowych kosztów związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych, tj. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu, nie ponosiła kosztów wynajmu środków transportu do przewozu towarów, kosztów zakupu paliwa, kosztów rozmów telefonicznych niezbędnych do zawierania kontraktów handlowych, składania zamówień, nie ponosiła również kosztów zakupu materiału biurowych niezbędnych do wystawiania dokumentów sprzedaży, nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która zajmowała się zarówno szukaniem potencjalnych dostawców i odbiorców, składaniem zamówień, przyjmowaniem i wydawaniem towarów z i do magazynu, dopilnowaniem strony dokumentacyjnej (faktury, dokumenty KP) i płatności za faktury był Prezes Zarządu Spółki – N. D. D., który legitymuje się czeską kartą pobytu. Dominującym rodzajem rozliczeń według dokumentów spółki A była gotówka. Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych. Jako cel działalności gospodarczej spółka A obrała nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu powiększoną o koszty działalności lecz refakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców. Wszystkie faktury mogące dokumentować zakupu towarów handlowych wykazane przez A sp. z o.o. w rejestrach nabyć VAT w okresie objętym kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. wystawione były przez podmioty nieistniejące lub przez podmioty, w których źródło pochodzenia towarów stanowią firmy nieistniejące. W związku z powyższymi ustaleniami dotyczącymi fikcyjnych zakupów stwierdzono, że spółka A nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że pomimo faktu, że łącznie dostawy w okresie październik-grudzień 2013 r. do spółki A opiewały na 244.690 zł netto ze spółką nie zawierano pisemnych umów, nie składano pisemnych zamówień, a wszystkie ustalenia odbywały się na terenie pawilonów handlowych ustnie lub tez telefonicznie, zaś N. D. D. nie znał dokładnie adresów, tj. miejsc prowadzenia działalności i siedzib domniemanych kontrahentów. Nie znał dokładnie nazwisk osób upoważnionych do reprezentacji podmiotów dokonujących dostaw towarów do Spółki oraz nie dokonywał również sprawdzenia w jakikolwiek sposób wiarygodności kontrahentów będących dostawcami towarów do spółki A. Z analizy całokształtu zgromadzonego przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. materiału dowodowego wynika, że spółka A wykazywała fikcyjne zakupy towarów handlowych, jaki i fikcyjne dostawy, co finalnie miało doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT, o który występował podmiot deklarujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w rozpatrywanej sprawie takim podatnikiem miała być spółka A. Ponadto w ocenie organu władze spółki A miały pełną wiedzę i świadomość oraz godziły się na taki sposób prowadzenia działań zmierzających do unikania zobowiązań fiskalnych oraz umożliwienia innym podmiotom wyłudzania nienależnych roszczeń. Ze zgromadzonego materiału wynika zatem, że faktury wystawione przez spółkę A na rzecz spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie ustaleń w zakresie wykazanych przez spółkę A dostaw wewnątrzwspólnotowych za okres październik-grudzień 2013 r. organ wyjaśnił, że spółka wystawiła w ww. okresie jedynie 7 faktur VAT mających dokumentować dostawy towarów wyłącznie na rzecz firmy B D. J. G. (ul. B 274/81, [...] B. B., S.,[...]), opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Towary, które miały były przedmiotem ww. dostaw (swetry, bluzki, koszule, spodnie) spółka A rzekomo miała nabyć od spółki A. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że towary (swetry, bluzki, koszule, spodnie), które miały być nabywane na podstawie faktur wystawianych przez spółkę A następnie w tym samym dniu miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B D. J. G.. Z zeznań D. G. [...] r. wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowe miały mieć miejsce w firmie T. B., dokumentacja dotycząca tych transakcji wystawiana była przez T. B., po uprzednim sprawdzeniu towaru i odbierana była przez D. G. w hurtowni. Towary w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji przewożone były środkiem transportowym używanym przez D. G.. Przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych uczestniczyła tylko Strona oraz D. G.. Dokumentacja jak i towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy odbierane były przez D. G. w firmie C. Zamówienia na towar były składane przez D. G. ustnie, nie zawierał on również pisemnych umów z firmą A sp. z o.o. D. G. nie wystawiał potwierdzeń, że zakupiony przez niego towar został wywieziony za granicę, nie weryfikował firmy A sp. z o.o., nie był również zainteresowany czy ww. Spółka ma otwarty obowiązek VAT-UE. W dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport ww. towarów na Słowację, co potwierdził również D. G. w trakcie przesłuchania. Zeznał ponadto, że nie wystawiał potwierdzeń wywozu towarów poza granice Polski, a jedynym potwierdzeniem wewnątrzwspólnotowych transakcji były faktury i specyfikacja. Biorąc pod uwagę, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że jedynym dostawcą towarów handlowych dla A była spółka A, która nie dokonywała żadnego obrotu towarem, a jednie "przepuszczała" puste faktury organ uznał, że A po pierwsze nie dokonała żadnych nabyć od ww. podmiotu, a co za tym idzie nie mogła też dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Powyższe w ocenie organu dowodzi, że między A sp. z o.o., a firmą B D.J. G. doszło jedynie do czynności wystawienia pustych faktur dokumentujących dostawę towaru, której faktycznie nie było. W konsekwencji zasadnie, zatem organ pierwszej instancji uznał wewnątrzwspólnotowe dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. na rzecz B D. J.G. za niedokonane. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty: I. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1] poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu. 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.tu.] poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mój mocodawca nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. II. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez: a. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; b. zmianę oceny materiału dowodowego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że Spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w okresie objętym decyzją, nie dokonując jakichkolwiek transakcji zakupu i sprzedaży towarów. 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że mój mocodawca nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie objętym decyzją, a jedynie pozorował działalność świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT. 3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 4) art. 201 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. 5) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez A Sp. z o. o. podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych od A Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 244.690 zł , a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz firmy B D. J. G. z siedzibą w Słowacji w okresie od października do grudnia 2013 r. Zarzuty skargi obejmujące naruszenie przepisów prawa procesowego koncentrują się w na wydaniu decyzji w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy oraz wadliwe uzasadnienie zarówno prawne, jak i faktyczne kwestionowanej decyzji, a ponadto naruszenie zasady in dubio pro tributario wynikającej z treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się natomiast do wydania decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego (art. 1, art. 167, art. 168, art.169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) oraz krajowego (art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu nie nieprawidłowości, jakich mogli dopuścić się dostawcy strony skarżącej, w sytuacji, gdy wszelkie dowody na tę okoliczność dotyczą późniejszego okresu, niż kontrolowany. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 O.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że A w istocie nie nabywała towarów od spółki A, ponieważ faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skoro skarżąca spółka nie nabywała towarów handlowych od spółki A w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wnikający ze spornych faktur VAT. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów obu instancji dotyczące całokształtu materiału dowodowego dotyczącego jedynego wszak kontrahenta będącego dostawcą skarżącej spółki, tj. spółki A. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w tym zgromadzonych przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. wynika, że jedyny kontrahent skarżącej dokonywał fikcyjnych zakupów towarów handlowych jedynie w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw, co miało uzasadniać zwrot podatku od towarów i usług (k. 5-9 decyzji organu I instancji oraz k. 7-10 zaskarżonej decyzji.). W toku postępowania ustalono m.in., że podmioty od których spółka A kupowała towary handlowe faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich czynności miały na dalszym etapie obrotu umożliwiać finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT. Ustalono, że dominującym sposobem rozliczeń w spółce A była gotówka, spółka nie posiadała żadnych środków transportu, ani kosztów ich wynajmu, nie ponosiła też kosztów zakupu paliwa, rozmów telefonicznych niezbędnych do zawierania kontraktów handlowych, składania zamówień, czy kosztów zakupu materiału biurowych niezbędnych do wystawiania dokumentów sprzedaży. Ponadto nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która zajmowała się zarówno szukaniem potencjalnych dostawców i odbiorców, składaniem zamówień, przyjmowaniem i wydawaniem towarów z i do magazynu, dopilnowaniem strony dokumentacyjnej (faktury, dokumenty KP) i płatności za faktury był Prezes Zarządu Spółki - N. D. D.. Ponadto ustalono, że mimo transakcji na dużą skalę pomiędzy skarżącą a spółką A, w okresie października-grudzień 2013 r. łącznie na kwotę 244.690 zł skarżąca nie zawarła ze swoim kontrahentem żadnych pisemnych umów, nie składano w tej formie również zamówień, a wszystkie ustalenia odbywały się ustnie lub telefonicznie na terenie pawilonów handlowych w W. . Ponadto N. D. D. nie znał adresów miejsc prowadzenia działalności i siedzib domniemanych kontrahentów, czy nazwisko osób upoważnionych do reprezentacji podmiotów dokonujących dostaw towarów do spółki, w żaden sposób nie weryfikował też ich wiarygodności. W konsekwencji należy podzielić ustalenia organów, że skoro A nie nabyła towarów handlowych od spółki A, tym samym nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na spornych fakturach, a zatem także zwrot podatku za ww. okres. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Trybunał wskazał także, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał ponadto na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a które sąd podziela w całej rozciągłości faktury dokumentujące nabycie towarów od spółki A były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu należy wskazać, odnosząc się do wykazanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie październik-grudzień 2013 r., na rzecz słowackiej firmy B D. J. G., że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Podobnie zatem, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur Sąd podziela stanowisko organów, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT w ww. okresie również były fikcyjne. Skoro bowiem spółka A nie dysponowała jakimikolwiek towarami, to nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki, która to z kolei nie mogła z tego względu wystawić faktur obejmujących WDT na rzecz firmy B. Ponadto w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport towarów na Słowację, którą to okoliczność potwierdził z resztą w swoich zeznaniach D. J. G.. W konsekwencji w ocenie sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia gospodarcze obejmujące zarówno dostawy, jak i WDT służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były zaś podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż organy wykazały, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uzyskała również prawa do zastosowania "0" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Strona skarżąca bezpodstawnie powołuje się również na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś ustaleń faktycznych. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.