I SA/Łd 569/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 569/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą A Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług: – za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.118 zł, – za luty 2013 r. kwotę do zwrotu podatku na rachunek bankowy w kwocie 13.393 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dotyczących nabycia oleju napędowego, w których jako wystawca figuruje B Spółka z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieuczestniczący w obrocie prawnym, w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Jednocześnie, prowadzone do celów podatkowych ewidencje VAT w części dotyczącej z tych faktur, organ uznał za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej O.p.). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał na kwestię związaną z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. wobec strony zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2013 r., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. łącznie na kwotę 42.600 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W ocenie organu odwoławczego powyższa czynność spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o czym zarówno strona, jak i jej pełnomocnik zostali powiadomieni pismem z dnia 5 listopada 2018 r. Z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek zawierających ww. zawiadomienie z dnia 5 listopada 2018 r. wynika, że zostało ono skutecznie doręczone odpowiednio: stronie postępowania - w dniu 7 listopada 2018 r., a jej pełnomocnikowi - w dniu 9 listopada 2018 r. Przechodząc do meritum, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że sporne faktury, wystawione przez spółkę z o.o. B na rzecz spółki z o.o. A, mające dokumentować nabycie oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. B nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej (faktur, ewidencji, listów przewozowych CMR, zezwoleń), nie posiadała żadnych dokumentów obrazujących: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), nie posiadała też żadnego zaplecza technicznego i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności takie nie można uznać za właściwe i typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z pozyskanego materiału dowodowego wynika zatem, że firma B nie wykonała dostaw zafakturowanych na rzecz strony. Zdaniem organu odwoławczego szczególnego znaczenia w tej sprawie nabierają zeznania F.K. i G.D., którzy ani nie zawierali pisemnych umów, ani nie sporządzali żadnych zamówień, nie badali też jakości nabytego paliwa, a także nie weryfikowali rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. W ocenie organu - wbrew opinii strony - dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nie sprawia, że faktura taka staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym. Zdaniem organu drugiej instancji strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Prowadzenie działalności w sposób charakteryzujący się niespotykanym wręcz poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji można uznać co najmniej za lekkomyślne, choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji towaru. Odformalizowanie transakcji całkowicie przeczy bowiem dochowaniu należytej staranności. W omawianej sprawie strona nic nie wiedziała ani na temat podmiotu (nie dokonała weryfikacji), który miał wykonywać na jej rzecz dostawy oleju napędowego, ani ich przebiegu, nie zawierała pisemnych umów, nie składała pisemnych zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) nie udokumentowała warunków transakcji, nie sprawdzała też potencjału firmy w kontekście możliwości wykonania przyjętych zobowiązań. Organ zauważył, że atrakcyjna cena oferowanych towarów również nie wzbudziła żadnych podejrzeń strony pomimo, że w świetle zeznań Prezesa Spółki z o.o. A, koszty transportu ponosił dostawca towaru, a więc - co do zasady - powinny być one częścią składową ceny towaru. Organ podkreślił, że mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez stronę działalności, doświadczenie i praktykę zawodową, nie można przyjąć, że podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą oferującą olej napędowy po niższej cenie niż na rynku, przy braku umowy, strona nie pytała jakiego rodzaju jest to paliwo i skąd tak korzystna cena, tj. nie pojawiły się zastrzeżenia co do źródła pochodzenia oferowanego towaru, jego jakości i legalności, a przede wszystkim wątpliwości w zakresie funkcjonowania prawno-podatkowego zbywcy. W ocenie organu strona co najmniej mogła przypuszczać, że wystawca faktur nie dokonuje rzeczywistej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Zeznania F.K. wskazują, że nie dołożył on należytej staranności przy weryfikacji spółki B oraz nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w sytuacji notoryjności oszustw w obrocie tymi towarami, strona chcąc dochować należytej staranności kupieckiej powinna upewnić się czy podmiot widniejący na fakturze jest podmiotem rzeczywiście dokonującym dostawy towaru, gdyż od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. Przechodząc do analizy regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, organ wskazał na treść art. 86 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE i uznał, że w analizowanym przypadku należyta staranność powinna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania wobec strony co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa, a także następstw z niego wynikających. W ocenie organu strona tych warunków tych nie dopełniła, a podjęcie współpracy w warunkach, które towarzyszyły spornym transakcjom oznacza wzięcie na siebie ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji. Wprawdzie co do zasady ciężar dowodowy w zakresie wykazania, czy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami, spoczywa na organie podatkowym, jednak obowiązek ten nie zwalnia podatnika od działania dla ochrony własnych dóbr i nie może stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za podejmowane decyzje gospodarcze i wynikające z nich konsekwencje. Każdy przedsiębiorca uczestniczący w obrocie gospodarczym, oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji, powinien kierować się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub innych podmiotów występujących w jego otoczeniu. Zdaniem organu mając na uwadze doświadczenie życiowe i społeczno-gospodarczą rzeczywistość, trudno nie zauważyć, że wśród kontrahentów może się trafić podmiot działający nierzetelnie, czy to w zakresie rozliczeń z budżetem, czy też rozliczeń z kontrahentami. W ocenie organu strona nie podjęła absolutnie żadnej próby sprawdzenia spółki z o.o. B, nie wskazała również żadnych powodów, dla których nie podejmowała działań w celu zweryfikowania wiaty godności kontrahenta. Poza fakturami, spółka nie przedstawiła też dowodów (zamówień czy umów), mogących udokumentować jej staranne działanie. A ocena w tym zakresie – wbrew zarzutom odwołania – nie opiera się wyłącznie na okolicznościach faktycznych dotyczących kontrahenta strony, tj. spółki z o.o. B. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, organ wskazał, że transakcje opisane na fakturach, muszą identyfikować ich strony w sposób nie budzący wątpliwości. Nie będzie więc można uznać za rzetelną takiej faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami, z których przykładowo jeden nie istnieje, bądź formalnie istnieje, ale nie prowadzi działalności gospodarczej, bądź też faktury która rejestruje transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Zdaniem organu drugiej instancji ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym, którego ocena została dokonana - zgodnie z art. 191 O.p. - w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadka A.K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za uzasadnione uznał jego nieuwzględnienie, ponieważ okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez tego świadka zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Odpowiadając na zawarte w odwołaniu żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów bankowych i kasowych strony i spółki z o.o. B, organ wskazał, że potwierdzenia dokonania zapłaty za kwestionowane transakcje znajdują się w aktach sprawy i nie zostały one zakwestionowane. Stąd też przeprowadzenie takiego dowodu jest bezprzedmiotowe i niecelowe. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. A Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w związku z art. 187 oraz 191 O.p. poprzez: – przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, – dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie, pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym i wnioskowania w sposób sprzeczny z regułami logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, – prowadzenie postępowania pod kątem założonej z góry tezy o fikcyjności transakcji dokonanych przez skarżącego 2. art. 210 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji na skutek: – braku zarzutu naruszenia konkretnej normy prawnej, – przywołanie okoliczności nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym i wyciąganie na tej podstawie błędnych wniosków mających wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu skargi jej autor zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż: – skarżący był i jest podatnikiem podatku VAT, – dostawca towaru (B) był aktywnym podatnikiem podatku VAT w okresie zakwestionowanych transakcji, tj. w styczniu i lutym 2013 r., a właściwy dla niego Urząd Skarbowy otrzymywał w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. wszelkie wymagane deklaracji i sprawozdania, – niewątpliwie nabycie miało związek ze sprzedażą opodatkowaną. Taką "świadomość" miał skarżący dokonując zakupu paliwa od B potwierdzoną dodatkowo w dostępnych wówczas rejestrach przedsiębiorców. W ocenie autora skargi spółka dokonując transakcji dochowała należytej staranności w wyborze dostawcy paliwa poprzez: – złożenie zamówienia na piśmie, – dokonanie płatności w formie bezgotówkowej, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, – zabezpieczenie wszelkich prawem wymaganych dowodów dokumentujących transakcję (faktura, WZ, dokument przewozowy). Podniesiono, że fakt dostawy został potwierdzony zarówno przez kierowcę dostarczającego paliwo, jak i pracowników skarżącego dokonujących zamówienia i odbierających dostawy. W ocenie strony dowody te zostały całkowicie pominięte przez organ podatkowy, bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W ocenie skarżącej spółki brak jest podstaw do uznania fikcyjności spornych transakcji i pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT, czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia [...] r., uwalniający F.K. - wiceprezesa spółki A od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego w omawianej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie załączonego do skargi wyroku uniewinniającego, organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że wyrok z [...] r. zapadł po dacie wydania zarówno decyzji organów obu instancji, a zatem nie mógł być przedmiotem oceny. Po drugie, postępowanie karne (karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne, możliwe jest zatem dokonanie przez organy je prowadzące nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale także i dokonanie odmiennych ocen prawnych - np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. Taka ewentualność jest tym bardziej prawdopodobna, że omawiane postępowania toczą się według różnych procedur prawnych. Zdaniem organu odwoławczego ocena Sądu karnego w wyroku uniewinniającym nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika bezspornie, że spółka B nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, będąc jedynie "znikającym podatnikiem", wystawiającym fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami wskazanymi na tych fakturach. Szczegółowa i wyczerpująca ocena w tym zakresie wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. wydanej dla spółki B w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. W decyzji tej wymieniony organ określił spółce B obowiązek zapłaty podatku m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Powołany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przepisu tego wynika, że dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W tym kontekście należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, z którego wynika m. in., że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. W omawianym przypadku podatnik miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut – co nie miało miejsca w omawianej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako sprzedawcą paliwa, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Należy też podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały dostaw paliwa jako takich, a jedynie wykazały, że nie dokonała ich spółka B, która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej celem wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Słusznie organy przyjęły za podstawę tych ustaleń takie okoliczności, jak: brak infrastruktury i środków do prowadzenia działalności, brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów księgowych, brak zapłaty należnych podatków od towarów i usług, brak kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, brak dokumentów świadczących o odbiorze i wydawaniu paliwa, problemy formalno-prawne dotyczące osób reprezentujących B (s. 7 zaskarżonej decyzji),. Podobnej oceny w odniesieniu do dostaw paliwa dokonywanych przez spółkę B w 2013 r. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. I SA/Po 601/18. Powyższą ocenę potwierdza również stanowisko WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., I SA/Gd 125/18, w zakresie usług, za które B wystawiała faktury w omawianym okresie. W wyroku tym Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym jako siedziba brak było oznak prowadzenia działalności, spółka nie posiadała środków trwałych, nie pozyskano dokumentów źródłowych, prezes zarządu został wykreślony z tej funkcji z uwagi na karalność, brak kontaktu z nowym prezesem zarządu, którego adres zamieszkania jest fikcyjny, przedmiot transakcji opisanych na spornych fakturach odbiegał od przedmiotu działalności deklarowanego przez tę spółkę (sprzedaż hurtowa paliw), nie stwierdzono wydatków związanych z wykonywaniem przedmiotowych usług, nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających transakcje na rzecz skarżącej, nie stwierdzono środków, sprzętu, pracowników, ani wydatków potwierdzających, że ww. spółka świadczyła usługi opisane na spornych fakturach. W omawianej sprawie analizując całość materiału dowodowego we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą paliwa zakupionego przez skarżącą nie był podmiot wymieniony w fakturach VAT jako dostawca, tj. spółka B. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej przez wystawcę faktury na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u dostawcy powstanie obowiązku podatkowego. Rację ma zatem organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut skarżącej, że dokonując przedmiotowych zakupów osoby reprezentujące spółkę działały w tzw. "dobrej wierze". Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi od podmiotu niebędącego wystawcą faktury, niezbędne jest wykazanie przez organy, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż nabywa towary lub usługi od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze, jako wystawca. Dla prawa do odliczenia podatku niewystarczającym jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu m. in. o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17). Zdaniem Sądu z okoliczności omawianej sprawy wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta – nie sprawdziła go we właściwym urzędzie skarbowym, czy KRS, nie znała również żadnych szczegółów dotyczących funkcjonowania tego podmiotu. O nawiązaniu współpracy zdecydowała wyłącznie niższa cena paliwa. Jak wskazał G.D. (kierownik ds. transportu w skarżącej spółce) cena ta była ok. 20 gr niższa niż cena Orlenu. Natomiast z zeznań F.K. (wiceprezesa zarządu skarżącej) wynika, że cena ta zawierała również koszty transportu paliwa, co oznacza, że była jeszcze niższa. Skarżąca nie zawarła pisemnych umów na dostawę paliwa, nie była w siedzibie kontrahenta, nie podejmowała działań mających na celu sprawdzenie dysponowania przez niego stosownymi uprawnieniami, zapleczem technicznym czy personalnym. Skarżąca, będąc profesjonalnym przedsiębiorcą z wieloletnim doświadczeniem, bez żadnej weryfikacji podjęła współpracę z nowopoznanym kontrahentem, z którym bez żadnych obaw zawarła transakcje o znacznej wartości (ponad 200.000 zł brutto). Należy zwrócić uwagę przy tym, że czynności weryfikacyjne w tym zakresie może dokonać każdy przeciętny, rozsądnie działający w biznesie przedsiębiorca przy niewielkim nakładzie czasu i środków. W tym miejscu przytoczyć należy wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy za organem odwoławczym, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednak jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności skarżąca mogła wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, że kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednak uchroniłoby skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazuje też na możliwość sprawdzenia informacji o kontrahencie zawartych w KRS, zasięgnięcia opinii w internecie, zażądania aby dostawca przedłożył stosowne certyfikaty, atesty, czy zaświadczenia oraz dokumenty rejestracyjne (s. 16 zaskarżonej decyzji). Skarżąca mogła również udać się do siedziby kontrahenta (znajdującej się w domu jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, na którym nawet nie ma tablicy z nazwą firmy – co nie jest typowe dla podmiotu prowadzącego działalność tego rodzaju), bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z nim podmiotów, lub sprawdzić czy firma ta posiada własną stronę internetową. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (por. podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Zdaniem Sądu oferowanie niższej ceny zawierającej również koszty transportu towaru, powinno skłonić rozsądnie działającego przedsiębiorcę do podjęcia pewnych kroków weryfikujących nowopoznanego, nieznanego kontrahenta przed rozpoczęciem z nim współpracy, w celu upewnienia się czy jest on rzetelny i wiarygodny. W rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonując zakupów o znacznej wartości (dwie faktury z 11 stycznia i 7 lutego 2013 r. na łączną kwotę brutto przekraczającą 200.000 zł), nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia, podatnik musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miały miejsce zdarzenia gospodarcze w postaci dostaw paliwa pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Powyższej oceny nie zmieniają twierdzenia skarżącej przedstawione w skardze, bowiem nie są one wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów wymienionych w skardze (art. 122 w zw. z art. 187 i 191 oraz art. 210 O.p.). Podkreślić należy przy tym, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień - w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego - dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując tylko ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać. W tym kontekście należy też podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dokonanie płatności przelewem nie konwaliduje nierzetelnej faktury, która jako jej wystawcę wskazuje podmiot nie dokonujący rzeczywistej dostawy towarów. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli skarżącej, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towaru od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Na koniec, odnosząc się do zarzutu skargi, że wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny uwolnił F.K. - wiceprezesa spółki A od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego w omawianej sprawie – Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że wyrok ten zapadł po dacie wydania decyzji organów obu instancji, a zatem nie mógł być przedmiotem ich oceny. Po drugie, postępowanie karne (karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne, możliwe jest zatem dokonanie przez organy je prowadzące nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale także i dokonanie odmiennych ocen prawnych - np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. Należy zauważyć ponadto, że załączony wyrok nie zawiera uzasadnienia, nie można zatem stwierdzić z jakiego powodu Sąd ten uniewinnił F.K. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej – P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika zatem, że sąd administracyjny jest związany jest tylko ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, a nie uniewinniającego – jak w omawianym przypadku. Sąd z urzędu ocenił również stanowisko organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, nie dopatrując się w nim błędu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wykonując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 5 listopada 2018 r. powiadomił, że postanowieniem z dnia [...] r. wobec strony zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2013 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone odpowiednio: stronie postępowania - w dniu 7 listopada 2018 r., a jej pełnomocnikowi - w dniu 9 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.