I SA/Łd 576/21

Dnia 14 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. [...] Sp. k. z/s w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 oddala skargę. Pismem z 18 czerwca 2021 r. A Sp. z o.o. B Sp. k. z siedzibą w G. (dalej Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 14 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że 31.12.2018 do Wójta Gminy B. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot, na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. We wniosku skazano, że nadpłata za rok 2013 wynosi 32.522 zł, za rok 2014 36.592 zł, za rok 2015 36.592 oraz za rok 2015 również 36.592 zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2016, oraz wycenę budowli sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego P. K. C. (dalej wycena I), w wyniku której Spółka określiła podstawę opodatkowania posiadanych budowli. Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że w latach 2013-2018 wykazywała do opodatkowania budowle (Fundament nr 5 – Z., Turbina nr 5 – Z., Kabel nr 5 – Z., droga wewnętrzna nr 5 – Z., Wieża nr 5 – Z.) od ich wartości ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej upol). W interpretacji indywidualnej z dnia 26.04.2017 r. Wójt Gminy B. uznał za słuszne stanowisko Spółki, iż w sytuacji w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. W świetle powyższego Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, tym samym korygując swoje rozliczenia w zakresie elektrowni wiatrowych. Wartość elektrowni została ustalona w oparciu o wycenę z dnia 22.12.2017 r. (dalej Wycena II). Pozostałe obiekty budowlane były wykazywane - wbrew interpretacji - według wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 upol, pochodzącej z ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B., działając na mocy art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 79 § 1 O.p., art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 upol postanowił: - określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 102210 zł; - określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 106280 zł; - określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 106280 zł; - określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 106280 zł; - odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2016 w łącznej kwocie 142298 zł. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadnieniem dla tak podjętego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu procesowego określonego w art. 79 § 1 O.p., ponieważ wszczynając z urzędu 09.08.2018 r. postępowanie podatkowe organ nie poinformował Spółki o tym, że jej żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu podatkowym. Nadto, Kolegium uznało, że organ określając Spółce zobowiązanie podatkowe za 2013-2016 wyszedł poza zakres żądania wyznaczony zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i samowolnie rozszerzył postępowanie w sprawie nadpłaty, gdyż określeniem objął wszystkie budowle jakie zostały wykazane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji, a więc również budowle nieobjęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia nadpłaty, jest dopuszczalne tylko w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie toczące się w oparciu o wymienioną podstawę prawną kończy tzw. "decyzja cząstkowa". Kolejną decyzją z [...] r. Wójt Gminy B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadnieniem dla tak podjętego rozstrzygnięcia było naruszenie przez organ pierwszej instancji zasad udziału pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu, w tym doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika strony. Następnie decyzją z [...] r. Wójt Gminy B., działając na mocy art. 207 i art. 210 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 upol oraz § 1 pkt 3 uchwały Nr VIII/63/2011 Rady Gminy B. z dnia 5 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] z 2011 r. Nr 372, poz. 3992) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 w łącznej kwocie 142298 zł tj. za 2013 r. - w kwocie 32522 zł, za 2014 r. - w kwocie 36592 zł, za 2015 r. - w kwocie 36592 zł oraz za 2016 r. - w kwocie 36592 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokonał analizy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za lata 2013-2016, w wyniku czego ustalił, że Spółka w korektach deklaracji ujęła wartość rynkową budowli. Rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty Wójt Gminy B. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli uznając, że wartość budowli należy określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Odnosząc się do charakteru prawnego Spółki organ I instancji wskazał, że w przypadku spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez wspólników, co nie oznacza niedokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 upol. Kluczowe w ocenie organu było ustalenie, czy budowla podlega amortyzacji, co wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. Organ wskazał, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz podatnikami są jej wspólnicy w odpowiednich proporcjach, zatem odpisów dokonują wspólnicy Spółki proporcjonalnie do przypadających im udziałów, co w konsekwencji wskazuje, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol a nie zaś art. 4 ust. 5 upol. Powołując się na liczne orzecznictwo sądowe, doktrynę oraz własną indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 06.03.2019 r. Wójt Gminy B. wyjaśnił ponadto w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 a w jakich art. 4 ust. 5 upol. Na tej podstawie organ stwierdził, że podstawę opodatkowania elementów budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa jedynie w przypadku, gdyby w ogóle nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Powołany przepis nie ogranicza dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie do podatnika, którym jest Spółka. Wyodrębnienia organizacyjne i majątkowe Spółki od wspólników nie niweczą zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania Spółki. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli za lata 2013-2016 będzie stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest podstawa opodatkowania budowli, a w kontekście tego problemu zasadnicze znaczenie ma art. 4 upol. Organ wyjaśnił, że z zebranych dokumentów wynika, iż Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy B.. W latach 2013-2016 Spółka deklarowała do opodatkowania budowle w postaci elektrowni wiatrowej jedynie od części budowlanych tj. fundament oraz wieżę. Dodatkowo w skład budowli podlegających opodatkowaniu Spółka deklarowała obiekty w postaci drogi wewnętrznej oraz kabla. Podstawa opodatkowania poszczególnych części budowli była dotychczas określona jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Łączna wartość budowli w roku 2013 wynosiła 5110507,40 zł, natomiast w latach podatkowych 2014-2016 wynosiła 5313981,68 zł. Korektą z dnia 27.12.2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wartość budowli za rok 2013 z kwoty 5110507,40 zł została obniżona do kwoty 3484399 zł, natomiast za lata 2014-2016 z kwoty 5313981,68 zł została obniżona do kwoty 3484399 zł według opinii sporządzonej w grudniu 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego K. C.. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania należących do podatnika budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium, w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy, stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 upol i wyłącza możliwość stosowania art. 4 ust. 5 upol. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki należy zatem uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą Spółkę. Wynika to z faktu, że skoro Spółka jest właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie i to ona przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej) to właśnie Spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, bowiem sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy. Zdaniem Kolegium odwołanie się w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem na podstawie którego można ustalić wartość budowli lub jej część jest ewidencja środków trwałych. Kolegium uznało, że Spółka dysponuje wiedzą o wartości początkowej części budowli w postaci fundamentu o wartości 1033302,87 zł oraz wieży o wartości 3227191,27 zł. Dodatkowo przedmiotem opodatkowania objęta jest droga wewnętrzna o wartości 506754,36 zł oraz kabel o wartości 546743,18 zł. W latach 2013-2016 Spółka deklarowała do opodatkowania ww. obiekty, z wyjątkiem turbiny. Przedmiot opodatkowania nie budzi wątpliwości, zatem należy uznać, że jest bezsporny. Kolegium nie podziela stanowiska Spółki, że cała elektrownia wiatrowa, na którą składają się części budowlane oraz pozostałe środki trwałe stanowiące budowle należy opodatkować od wartości rynkowej. Środki trwałe, wykazane w ewidencji, które są tożsame z częścią budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej tj.: fundament oraz wieża, a także pozostałe obiekty, dla których wartość początkowa jest znana, gdyż wynika z przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych, należy opodatkować zgodnie z dotychczasowym sposobem określonym w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol tj. od wartości początkowej. W przypadku prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych Kolegium uznało za niezasadny zarzut Spółki wskazujący na brak możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zwłaszcza iż wartość taka stanowiła podstawę opodatkowania w poprzednich latach podatkowych. Odwołanie się w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem na podstawie którego można ustalić wartość budowli lub jej część jest ewidencja środków trwałych. Reasumując organ uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego nie ma podstaw prawnych do zmiany sposobu ustalenia wartości budowli, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był przyjąć podstawę opodatkowania budowli, uwzględniając ich wartość początkową zadeklarowaną przez podatnika za lata 2013-2016. Zdaniem Kolegium nie było podstaw, aby w świetle regulacji prawnych obowiązujących w latach 2013-2016 przy niezmienionym stanie faktycznym przyjąć, że uzasadniona jest zmiana sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli polegająca na zastosowaniu art. 4 ust. 5 upol zamiast art. 4 ust. 3 tej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO w S.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez Wójta Gminy B.; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upol poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych powinna być wartość, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 upol, a nie wartość rynkowa ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 upol. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy sposób obliczenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości został wyrażony w art. 4 ust. 1 punkt 3 upol. Zgodnie z przywołanym przepisem podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zatem zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania jako wartości początkowej środków trwałych ustalonej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei wyjątkiem jest sposób ustalania podstawy opodatkowania przewidziany w art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z treści wskazanej regulacji wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej zastosowanie art. 4 ust. 5 nie wchodzi w grę w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze odpisy amortyzacyjne są dokonywane. Dokonują ich wspólnicy spółki skarżącej, czego spółka skarżąca nie kwestionuje. Po wtóre nie do zaakceptowania jest zabieg, na podstawie którego podatnik według własnej woli, z pominięciem istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego decyduje o sposobie obliczania podstawy opodatkowania. O sposobie obliczania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje obowiązująca ustawa o podatkach i opłatach lokalnych Skoro zaś w ustawie tej występują wskazane wyżej zasada i wyjątek od niej to zastosowanie wyjątku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie są spełnione warunki zasady. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, taka sytuacja nie ma miejsca. Zauważyć należy w tym miejscu, że spółka skarżąca prowadzi ewidencję środków trwałych i w oparciu o dane w niej zawarte nie tylko można obliczyć wartość początkową tychże środków, lecz przede wszystkim, że wartość taka była na podstawie tejże ewidencji obliczona za lata 2013-2016. W związku z powyższym rację należało przyznać organowi, że skoro w odniesieniu do lat 2013-2016 nie doszło do zmiany stanu prawnego, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenia nadpłaty za wymienione lata. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że orzecznictwo sądowoadministracyjne, na które powołuje się spółka skarżąca dotyczy odmiennego stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, które nie ma zastosowania do lat 2013-2016. Z powyższych względów za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 4 ust.1 punkt 3 i ust. 4 upol. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 O.p. Wobec treści powyższego zarzutu w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w myśl wyroku WSA we Wrocławiu z 3.12.2010 r. (I SA/Wr 1178/10, LEX nr 751101), art. 14m § 3 O.p. nie daje legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Dopiero w prowadzonym postępowaniu podatkowym przysługuje prawo złożenia wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 O.p. Ponadto podnieść trzeba, że zgodnie z art. 14m § 1 warunkiem zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: - zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji; - skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji (art. 14m § 1 pkt 1) dotyczy sytuacji, w której interpretacja jest powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania jest możliwy tylko wtedy, kiedy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji jeszcze nie wystąpiło w chwili opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 24.07.2019 r., II FSK 2846/17, LEX nr 2736695). W rozpoznawanej sprawie zdarzenie będące przedmiotem interpretacji to jest powstanie i w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 miało miejsce przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej, wobec czego ochrona z art. 14m § 1 O.p. nie ma zastosowania. Poza tym zauważyć wypada, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca w stanie faktycznym dała do zrozumienia, że przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. W istocie zaś odpisy te były dokonywane, lecz nie przez spółkę skarżącą a jej wspólników. W ocenie sądu I instancji jest to istotna zmiana stanu faktycznego, która powoduje, że wydana interpretacja indywidualna nie chroni spółki skarżącej w rozumieniu art. 14 k §1 i art. 14 m O.p. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego jak interpretować przepisy prawa podatkowego mogące wchodzić w grę, zaś sąd I instancji w pełni akceptuje dokonaną wykładnię. W tej sytuacji nie zachodziły przesłanki zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. ak