I SA/Łd 577/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia połowy kwoty należności głównej w zobowiązaniu w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości i odmowy umorzenia odsetek 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. We wniosku z dnia 9 listopada 2004r., E. S. wystąpiła do organu podatkowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 19.228,80 zł oraz o umorzenie 1/2 kwoty należności głównej w wysokości 9.614,40 zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, iż uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki pieniężne (t.j. kwota 106.832,16 EURO) zostały przeznaczone na spłatę kredytu, będącego warunkiem dokonania umowy sprzedaży nieruchomości, a w pozostałej części zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. Podatniczka wskazała, iż obecnie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, uzyskuje wynagrodzenie za pracę w kwocie 824,00 zł brutto miesięcznie, a na utrzymaniu pozostaje niepełnoletnia córka. Korzysta z pomocy rodziny, ponieważ kwota otrzymywana z tytułu wynagrodzenia za pracę nie wystarcza na pokrycie stałych, bieżących wydatków związanych z utrzymaniem siebie i córki. Podniosła, iż ciężar powstałych zaległości podatkowych powinien ponieść jej były mąż – T. S., ponieważ zawarta małżeńska umowa o zniesieniu wspólności majątkowej nie dotyczyła zaległości podatkowej powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – W. odmówił E. S. umorzenia 1/2 kwoty należności głównej w wysokości 9.614,40 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 19.228,80 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż w dniu 12 listopada 2001 r. podatniczka wspólnie z mężem dokonała sprzedaży działki gruntowej położonej w Ł. za kwotę 500.000 zł, a w złożonym w dniu 26 listopada 2001r. oświadczeniu zadeklarowała, że uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód w kwocie 400.000 zł zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Jednakże na cele mieszkaniowe przeznaczono jedynie kwotę 17.107,03 zł, a w dniu 11 kwietnia 2002r. podatniczka przedstawiła umowę o podziale majątku wspólnego. Dokonując analizy sytuacji materialno - finansowej, w jakiej obecnie znajduje się wnioskodawczyni organ podatkowy ustalił, iż od dnia l marca 2004r. podatniczka z tytułu zatrudnienia otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 397,84 zł, a na jej utrzymaniu pozostaje 14 - letnia córka. Podatniczka nie posiada żadnych oszczędności ulokowanych na rachunkach bankowych, posiada natomiast mieszkanie własnościowe o powierzchni 34 m. oraz dom letniskowy o powierzchni 44 m, podlegający zajęciu z tytułu ciążących na niej zobowiązań finansowych. Stałe wydatki związane z bieżącym utrzymaniem mieszkania wynoszą około 290 zł miesięcznie, w zakresie zaś pozostałych wydatków związanych z koniecznym utrzymaniem siebie i córki, podatniczka korzysta z pomocy najbliższej rodziny. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy wskazał, iż sytuacja materialna podatniczki choć jest trudna, to nie jest wyjątkowa by mogła stanowić podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, ponieważ nie odbiega od warunków życiowych licznej grupy podatników regionu łódzkiego należycie wywiązujących się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. Podatniczka świadomie i dobrowolnie doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, przeznaczając uzyskane ze sprzedaży środki na cele inne niż wskazane w złożonym w dniu 26 listopada 2001 r. oświadczeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Wskazała, iż dokonując oceny ważnego interesu podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze całokształt jego sytuacji, także rzetelność w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań podatkowych. Interes publiczny zaś to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie wydatków na zasiłki, czy pomoc społeczną. Ponadto strona podniosła, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec powstałej zaległości doprowadzi do utraty już wszystkich środków finansowych, niezbędnych do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych takich jak; żywność czy mieszkanie. Zaakcentowała, iż nie uchyla się od obowiązku zapłaty zaległości podatkowej ale wnosi jedynie o umorzenie 1/2 kwoty należności głównej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z treścią art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8. poz. 60), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, a decyzje wydawane na jego podstawie mają charakter wyjątkowy i są podejmowane w sytuacjach nadzwyczajnych, stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rzetelnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo ocenił sytuację ekonomiczną podatniczki wskazując, iż nie istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż sytuacja majątkowa podatniczki nie została spowodowana nagłym zdarzeniem losowym, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych "ważny interes podatnika" oznacza sytuację, w której z powodu zaistnienia nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym, podatnik nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zaległości podatkowych. Sytuacja materialno — finansowa, w jakiej znajduje się podatniczka choć jest trudna nie nosi znamion wyjątkowej, nie odbiega bowiem od sytuacji innych podatników, którzy pomimo znacznie trudniejszej sytuacji życiowej, w jakiej się znajdują, wywiązują się w terminie z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § l Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości akcentując, iż organ podatkowy nie uwzględnił "ważnego interesu podatnika" i nie dokonał rzetelnej analizy jej aktualnej sytuacji materialno - finansowej. Skarżąca podniosła, iż jej sytuacja materialna uległa dalszemu pogorszeniu, od marca 2005 pozostaje bez zatrudnienia, a źródło jej utrzymania stanowi zasiłek dla bezrobotnych przyznany na okres sześciu miesięcy. Wydając zaś zaskarżoną decyzję organ podatkowy kierował się jedynie interesem publicznym rozumianym jako nastawienie organu podatkowego na maksymalizację dochodów do budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o przepis art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w sprawie indywidualnej zbudowana jest przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Jest to konstrukcja prawna pozwalająca organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jak wspomniano wyżej sąd administracyjny sprawuje jedynie kontrolę legalności decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej. Po stronie sądu brak jest kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy. W przypadku zaś decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym kontrola legalności decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższy przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W celu bowiem wydania prawidłowego orzeczenia opartego na konstrukcji uznania administracyjnego organ administracyjny obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do podnoszonych przez skarżącą kwestii, mechanicznie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Przeprowadzona analiza sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej jest powierzchowna, a zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, konkluzja, iż "aczkolwiek sytuacja materialna wnioskodawczyni jest trudna, to jednak nie odbiega od sytuacji innych podatników na terenie województwa łódzkiego, którzy pomimo swej trudnej sytuacji życiowej płacą należne podatki", nie została poparta żadnym materiałem dowodowym i nosi cechy dowolności. Podkreślić należy, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania i nie może ograniczać się do opisania sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskodawczyni i dokonania ogólnikowej oceny, że "sytuacja podatniczki jest trudna", lecz powinna zawierać wnikliwą ocenę wraz z wynikającymi z tej oceny wnioskami. Należy bowiem przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 67 § l Ordynacji podatkowej wystarczającą przesłanką do podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono głębszej oceny wielokrotnie podnoszonych przez skarżącą okoliczności, że jest osobą samotnie wychowującą niepełnoletnią córkę, a jej jedyne źródło utrzymania stanowi wynagrodzenie za pracę w kwocie 397,84 zł (obecnie zasiłek dla bezrobotnych) wystarczające jedynie na pokrycie kosztów związanych utrzymaniem skromnego, niewielkiego mieszkania, zaś w zaspokojeniu pozostałych niezbędnych potrzeb korzysta z pomocy najbliższej rodziny. Nie rozważono również kwestii, czy egzekucja powstałych należności nie doprowadzi do całkowitej niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb skarżącej i jej córki i spowoduje konieczność korzystania z pomocy opieki społecznej. Bez wyjaśnienia i oceny tych okoliczności, zdaniem Sądu, nie jest możliwe wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Każda bowiem sprawa jest sprawą indywidualną i podlega szczegółowej, wszechstronnej ocenie w aspekcie przesłanek z art. 67 § l Ordynacji podatkowej. Wobec tak istotnych uchybień procesowych — naruszenia art. 122 § l, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stosownie do treści art. 145 § l pkt l lit. "c" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.