I SA/Łd 578/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę; 2) nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego J. D. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności D. K. jako członka Zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2000 roku wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka A została utworzona na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] i rozpoczęła działalność gospodarczą w 1989 roku, uzyskując wpis do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 roku w kwocie 2.800 złotych oraz zaległość podatkową w kwocie 961 złotych powstałą w związku z brakiem wpłaty w tej kwocie należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 roku. Natomiast decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku w kwocie 724 złote powstałe w związku z niedokonanie zwrotu odliczonej ulgi za zakup kasy rejestrującej, która została zlikwidowana przed upływem trzech lat od daty jej ufiskalnienia. W dnu 23 stycznia 2001 roku do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi wpłynął wniosek z dnia 19 stycznia 2001 roku o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez D. K.. Ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku Sąd, zarządzeniem z dnia 23 marca 2001 roku (sygn. akt XIV U 8/01), zwrócił wniosek Spółce. Powyższy wniosek został złożony po likwidacji przez Spółkę placówki gastronomicznej prowadzonej w Ł. przy ulicy A, co nastąpiło w październiku 2000 roku. Ze składanych przez Spółkę rozliczeń VAT-7 wynika, że za listopad 2000 roku nie powstał obrót ze sprzedaży, za grudzień 2000 roku wyniósł 530 złotych, natomiast od stycznia 2001 roku całkowicie zaprzestano sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż na podstawie sprawozdań finansowych za okresy poprzedzające złożenie wniosku o upadłość, to jest za lata 1997-1998 oraz za rok 2000 ustalono, iż z prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskiwała straty. Na dzień 31 grudnia 2000 roku aktywa spółki wynosiły 10.349,32 złotych, w tym majątek trwały 4.615,42 złotych, majątek obrotowy 5.733,90 złotych, zaś zobowiązania 102.146 złotych (w tym pożyczki 16.369,86 złotych). Powyższe wielkości, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., świadczą o całkowitym braku płynności finansowej Spółki – zobowiązania blisko dwudziestokrotnie przewyższały majątek obrotowy – co oznacza, że Spółka nie była w stanie wywiązywać się z ciążących na niej zobowiązań oraz obsługiwać spłaty zaciągniętych pożyczek. Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła, gdy nie prowadziła już działalności gospodarczej, a jej zobowiązania znacznie przekraczały majątek firmy. W ocenie organu podatkowego wskazuje to, że przedmiotowy wniosek został złożony za późno, to jest w czasie gdy posiadany majątek nie pokrywał nawet kosztów postępowania upadłościowego. W związku z czym fakt złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić podstawy zwolnienia członka Zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki. W oparciu o powyższe organ podatkowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie (art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./). Ustalono, że w okresie za który powstały zaległości w podatku od towarów i usług jako członkowie Zarządu Spółki figurowali T. P. jako Prezes i D. K. jako Wiceprezes. Zarząd Spółki w powyższym składzie został odwołany z dniem 31 marca 2001 roku na skutek uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 marca 2001 roku. W toku postępowania podatkowego D. K. podnosiła, że w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe przebywała na urlopie, a następnie na zwolnieniu lekarskim i podejmowała działania zmierzające do zwolnienia jej z funkcji członka Zarządu. Świadczyć o tym ma jej pismo z dnia 19 kwietnia 2002 roku, w którym zwróciła się do sądu rejestrowego z zapytaniem w sprawie rezygnacji z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. Jednakże stosowny wniosek w tym przedmiocie wpłynął do Sądu dopiero w dniu 5 stycznia 2004 roku. W ocenie organu podatkowego działania zmierzające do zwolnienia z funkcji członka Zarządu Spółki zostały podjęte zbyt późno. Nieobecność w pracy członka Zarządu, nawet z powodu długotrwałego zwolnienia lekarskiego, obejmującego okres, w którym Spółka już praktycznie zaprzestała działalności gospodarczej nie stanowi przesłanki dającej podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności członka Zarządu za powstałe w Spółce zaległości za okres, w którym sprawował tą funkcję . Podkreślono, iż utrata płynności finansowej i związane z tym zadłużenie miało związek z okresem wcześniejszym niż wskazany okres przybywania przez D. K. na zwolnieniu lekarskim. W odwołaniu od powyższej decyzji D. K. zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o jej uchylenie. Strona podniosła, iż nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez swej winy, gdyż w ramach wewnętrznego podziału obowiązków nie zajmowała się finansami Spółki, a odpowiadała jedynie za bieżące prowadzenie placówki gastronomicznej. Taki wewnętrzny podział zadań i obowiązków uniemożliwiał jej oceną sytuacji finansowej Spółki i powzięcie wiedzy o istniejących zaległościach podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska D. K. wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2002 roku (sygn. akt IV CKN 1138/00, Lex 55502), gdzie stwierdzono, iż wewnętrzny podział obowiązków istniejący między członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może stanowić o braku winy i w konsekwencji zwolnienia z odpowiedzialności tego z członków zarządu, który nie pełnił funkcji umożliwiającej mu ocenę sytuacji spółki pod kątem przesłanek ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzupełniając ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, iż w dniu 27 marca 2001 roku Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o konieczności rozwiązania Spółki z dniem 31 marca 2001 roku. W dniu 9 kwietnia 2001 roku S. C. wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z powództwem o rozwiązanie Spółki. Jak wynika z bilansu, podpisanego w dniu 25 marca 2001 roku przez Zarząd Spółki w osobach T. P. i D. K. oraz główną księgową L. F., na koniec roku 1999 oraz 2000 łączna wartość majątku trwałego i obrotowego Spółki wynosiła odpowiednio: 11.635,65 złotych oraz 10.349,32 złotych, podczas gdy kapitał zakładowy wynosił 50 złotych, a zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe wynosiły odpowiednio: 75.780,94 złotych i 102.146 złotych. wynika z tego, że już na koniec 1999 roku zobowiązania Spółki znacząco przekraczały wartość majątku Spółki i kapitału zakładowego, a stan złej kondycji finansowej utrwalił się na koniec roku 2000. Powyższe potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już na koniec 1999 roku. Podatkowy organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w wyniku wewnętrznego podziału obowiązków nie miała wiedzy na temat sytuacji Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż uwzględniając treść art. 201 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), D. K. jako członek Zarządu miała możliwość, prawo i obowiązek uzyskania dowolnych informacji od głównej księgowej, w tym dotyczących stanu finansowego Spółki i ciążących na podmiocie prawa handlowego zaległościach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. K. zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że faktycznie i czynnie pełniła obowiązki członka Zarządu oraz brak wskazania, że odpowiedzialność za zobowiązania Spółki ma charakter solidarny. Skarżąca podniosła, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nie prowadziła spraw Spółki i nie reprezentowała jej na zewnątrz, ale zajmowała się prowadzeniem baru. Nie wiedziała o powstałych zaległościach podatkowych, gdyż tymi sprawami zajmował się Prezes Zarządu i główna księgowa. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja jest wadliwa także dlatego, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania jest odpowiedzialnością solidarną. Zatem stroną postępowania powinni być wszyscy członkowie Zarządu. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy poniósł dodatkowo, iż art. 92 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa łączy odpowiedzialność solidarną z faktem doręczenia podatnikom decyzji ustalającej przypisującą im wysokość zobowiązania podatkowego, nie uzależniając tegoż od wszczęcia jednego postępowania wobec wszystkich osób odpowiadających solidarnie. Nie powinno zatem zostać uznane za wadliwe prowadzenie oddzielnych postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności poszczególnych osób trzecich za wskazane zaległości podatkowe, zakończone wydaniem oddzielnych decyzji, tym bardziej, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności T. P. – jako członka Zarządu A Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podnieść, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoba trzecia odpowiada za cudze zobowiązania podatkowe wówczas, gdy podatnik nie wykonuje lub wykonuje nienależycie swoje zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność osoby trzeciej uzależniona jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji, co oznacza, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i subsydiarny (posiłkowy). W przypadku, gdy podatnikiem lub płatnikiem posiadającym zaległości podatkowe jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, za jej zobowiązania odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Aby jednak członek zarządu odpowiadał za zaległości spółki, spełnione muszą być następujące przesłanki: zaległość podatkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi wynikać z decyzji określającej jej wysokość (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej), zaległość ta powstała w okresie, gdy członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), a ponadto egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże członek zarządu spółki może się uchylić od odpowiedzialności za jej zobowiązania jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub gdy członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej in fine). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Zaległość została stwierdzona ostateczną decyzją, a egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy D. K. zarzuciła organom podatkowym, iż te nie uwzględniły istniejącej po jej stronie przesłanki egzoneracyjnej, a mianowicie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszone we właściwym czasie bez jej winy. Braku swej winy skarżąca upatruje w tym, że w ramach wewnętrznego podziału zadań i obowiązków związanych z funkcjonowaniem Spółki dokonywała jedynie czynności związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej i nie miała możliwości dokonania analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki i nie wiedziała o istniejących zaległościach podatkowych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, o których stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a która zwalniałaby ją od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Za bezzasadny należy bowiem uznać zarzut braku wiedzy o istniejących zaległościach podatkowych Spółki i jej kondycji finansowej i w konsekwencji niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgodzić się trzeba z poglądem, że wewnętrzny podział obowiązków może wpływać na brak odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania. Jednakże okoliczność ta nie może być oderwana od realiów konkretnej sprawy. Zwrócić należy uwagę, że z bilansu Spółki A wynika, iż na koniec 1999 roku majątek Spółki wart był 11.635,65 złotych, gdy same tylko zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 72.117,56 złotych - w tym z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 52.889,68 złotych. Nie ulega więc wątpliwości, że majątek Spółki nie wystarczał by zaspokoić jej długi. W myśl art. 5 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (tekst jednolity – Dz.U. z 1991 roku, Nr118, poz. 512 ze zm.) reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek ten nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. W świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, który Sąd uznaje za ustalony prawidłowo, wskazać należy, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A winien być złożony już w 1999 roku, a najpóźniej w chwili sporządzenia sprawozdania, bilansu oraz rachunku zysków i strat za ten rok. Dokumenty te dostarczają pełnej informacji o kondycji finansowej Spółki, są sporządzane przez zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialności i podlegają zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników (art. 221 pkt 1 Kodeksu Handlowego). Dokumenty te są również podstawą kwitowania władz spółki przez Zgromadzenie Wspólników. W tym stanie rzeczy nie wydaje się prawdopodobne by skarżąca, mimo że była obowiązana przedłożyć bilans, sprawozdanie oraz rachunek zysków i strat Zgromadzeniu Wspólników nie wiedziała jaka jest sytuacja Spółki. Dodatkowo należy wspomnieć, że skarżąca jako odpowiedzialna za podstawowe przedsięwzięcie gospodarcze Spółki, czyli prowadzenie baru, na podstawie przychodów z tej działalności oraz związanych z nią kosztów musiała zdawać sobie sprawie z fakty osiągania strat oraz wpływu tych strat na kondycję Spółki. Nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że nie orientowała się w sytuacji Spółki jeśli bar, za który była odpowiedzialna, a jednocześnie główne źródło przychodu Spółki, przynosił straty. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny, określonych w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe. Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi Sąd pragnie zauważyć, iż decyzja administracyjna jest aktem stosowania prawa o charakterze indywidualno-konkretnym. Zadaniem organu administracji publicznej jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego ustalonego w sprawie do hipotezy normy prawnej odpowiadającej temu stanowi faktycznemu. Ponieważ przedmiotem zarzutu jest wydanie dwóch decyzji podatkowych ustalających oddzielnie solidarną odpowiedzialność członków Zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, należało rozważyć czy w sprawie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach obydwu członków zarządu w jednym postępowaniu. Członkowie zarządu spółki, w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Jednakże tylko ci wobec których spełnione są przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie zachodzą przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności. Decyzja o ustaleniu odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe nie dotyczy praw i obowiązków wspólnych dla wszystkich członków zarządu, lecz praw i obowiązków przysługujących osobno każdemu z nich i dotyczy całości tych zobowiązań, a nie ich ułamkowej części. Mimo że ustalenie odpowiedzialności dotyczy członków zarządu jednej spółki kapitałowej to indywidualny charakter odpowiedzialności oraz charakter przesłanek jej ustalenia powoduje, że należy je badać osobno w stosunku do każdego z nich. Ustalenie odpowiedzialności wobec jednego z członków zarządu nie ma także bezpośredniego wpływu na ustalenie tej odpowiedzialności wobec innych członków. Wspomnieć również należy, iż ustawodawca w art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe odsyła do przepisów kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 366 § 1 definiuje odpowiedzialność solidarną jako węzeł prawny, w którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (dłużników solidarnych). Przepis ten pozostawia wierzycielowi całkowitą swobodę co do tego, od którego z dłużników będzie dochodził swych należności. Nie ma więc przeszkód do wydania dwóch oddzielnych decyzji ustalających odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 wskazanej wyżej ustawy.