I SA/Łd 58/12

Dnia 14 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 58/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej F. C. w wysokości 496 zł. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skarżąca nabyła na podstawie ustawy w 1/3 części spadek po zmarłej w dniu 11 sierpnia 2001 r. matce F. C.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego złożonym w dniu [...] r. zeznaniem podatkowym SD-3) ustalono, iż przedmiotem spadku jest udział wynoszący 1/2 części zabudowanej nieruchomości o powierzchni 653 m2, położonej w Ł. przy ul. A 40 oraz udział wynoszący 1/2 części niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 653 m2, położonej w Ł. przy ul. A 16. Łączna wartość masy spadkowej, określona przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, wynosi 76.933 zł. Zadeklarowane przez podatniczkę wartości składników masy spadkowej zostały poddane weryfikacji, w wyniku której organ podatkowy uznał, iż ich wartość odpowiada wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Po odliczeniu kosztów pogrzebu w kwocie 5.901 zł - stanowiących ciężar spadku – czysta wartość masy spadkowej wyniosła 71.032 zł. Z tego wartość nabywanego przez stronę udziału 1/3 części wyniosła 23.677 zł. Wobec powyższego, przyjmując ww. wartość do podstawy opodatkowania, przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji ustalił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej F. C. w wysokości 496 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że wnosi o zwolnienie od podatku nabycia praw do spadku po zmarłej w dniu [...] r. F. C., nabytych zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r. Podniosła, że nabycie praw do spadku po matce jest zwolnione od podatku. Zdaniem skarżącej, fakt nabycia nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po ww. zmarłej został rozstrzygnięty postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o nabyciu przez zmarłą F. C. praw do spadku po zmarłych rodzicach W. S. i T. S.. Poza tym, w uzasadnieniu drugiego z zarzutów, tj. lekceważenia petenta, skarżąca podała, iż A. J. (również spadkobierczyni po F. C.) w ustalonym terminie zgłosiła się do Urzędu Skarbowego, " (...) gdzie została powiadomiona, iż osoba zajmująca się tą sprawą jest na urlopie więc nie ma dostępu do dokumentów". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn regulujące kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego. Następnie wskazał, iż zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia osób najbliższych od tego podatku (dodany art. 4a), wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Ponadto, przepisy intertemporalne powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., uzależniają stosowanie znowelizowanych przepisów od daty nabycia spadku, nie zaś od daty wydania postanowienia w sprawie stwierdzenia praw do spadku po poprzednikach prawnych spadkodawcy. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 przepisów przejściowych znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r., stosuje się przepisy ustawy dotychczasowej (przed zmianą). W omawianej sprawie, wskazał organ odwoławczy, nabycie przez skarżącą spadku po F. C. nastąpiło w dniu [...] r., a zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie organ podkreślił, że postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdzające nabycie praw do spadku po W. S. (zmarłej [...] r.) i T. S. (zmarłym 3 sierpnia 1966 r.) - dziadkach skarżącej - potwierdza jedynie fakt, że zmarła F. C. z chwilą śmierci swoich rodziców - nabyła prawa do nieruchomości, zgłoszonych przez D. K. jako przedmiot spadku w omawianej sprawie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiódł, iż drugi z podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dotyczący "lekceważenia petenta" tj. Pani A. J., nie jest możliwy do ocenienia, bowiem dotyczy osoby, która nie jest adresatem zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła D. K. . W uzasadnieniu skargi wskazała, iż decyzja została wydana wbrew logice, bezspornym faktom i szczegółowym wyjaśnieniom. Stwierdziła, że postanowienie Sądu z dnia [...] r. nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, który powstał dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] r., stwierdzającego nabycie praw do spadku po W. i T. S. (rodzicach F. C.). W uzupełnieniu skargi strona nadesłała do Sądu dwa pisma, w których podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie podniosła, że jej obowiązek podatkowy powstał dopiero w 2010 roku, a nie w 2008, co rzutuje na termin zgłoszenia do US (6 m-cy, a nie 1 m-c) oraz wniosła o zwrot poniesionych kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia zastosowania do nabycia majątku spadkowego po zmarłej w dniu 11 sierpnia 2001 r. spadkodawczyni F. C. zwolnienia podatkowego unormowanego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej u.p.s.d. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej z uwagi na to, iż postanowienie o nabyciu spadku po rodzicach spadkodawczyni F. C. zostało wydane w dniu [...] r., natomiast uprawomocniło się w dniu [...] r., to dopiero z tą chwilą doszło do nabycia przez spadkodawczynię, a w konsekwencji również przez skarżącą jako jej spadkobierczynię, majątku w drodze dziedziczenia, zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe. Z przedstawionym powyżej stanowiskiem skarżącej nie zgodziły się organy podatkowe, które w uzasadnieniach decyzji wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskazywały, iż ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku", to zasadne było posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W ocenie organów, zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone przepisami noweli u.p.s.d., dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, w ocenie organów obu instancji, skoro nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. (tj. z datą [...] r., kiedy to zmarła F. C.), to do ustalenia podatku miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli w brzmieniu nieprzewidującym spornego zwolnienia podatkowego. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym, iż w sytuacji nabycia przez skarżącą spadku w 2001 r., nie można było zastosować przepisu określającego zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym na podstawie noweli u.p.s.d. Na wstępie podnieść należy, iż prawo podatkowe odróżnia wyraźnie pojęcie nabycia spadku od pojęcia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zasadne było powołanie się przy tym na przepisy Kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 kodeksu cywilnego, zwanego dalej K.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Zasadnie organy podatkowe wskazywały, że postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 K.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku, to jest śmierci spadkodawcy. Istotne jest więc to, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Z kolei data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu dziedziczenia znaczenie ma właśnie nabycie własności i praw majątkowych. Reasumując, nabycie spadku przez spadkobiercę następuje niewątpliwie wyłącznie z chwilą otwarcia spadku, czyli w momencie śmierci spadkodawcy (art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast sam obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – t. j. - Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.), a w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania i stwierdzonego następnie orzeczeniem sądu obowiązek taki powstaje dopiero z dniem uprawomocnienia się tego orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy). W niniejszej sprawie nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w dniu śmierci F. C., czyli [...] r. Nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a Sąd Rejonowy dla Ł.- W. .w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) stwierdził powyższe nabycie spadku przez męża spadkodawczyni H. C. oraz jej dzieci A. J. i skarżącą D. K. po 1/3 części przez każde z nich. Orzeczenie to uprawomocniło się we wrześniu 2008 r., kiedy to powstał przedmiotowy obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy). W tej sytuacji, stwierdzić należy, że niezasadny okazał się zarzut bezpodstawnego niezastosowania przez organy zwolnienia podatkowego w podatku od spadków dla osób najbliższych jako spadkobierców, uregulowanego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten zaczął bowiem obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. i dotyczyć może jedynie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych zaistniałego po tej dacie. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. u. Nr 222, poz. 1629), zgodnie z którym do nabycia, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego aktu prawnego (czyli 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą (czyli w wersji nie przewidującej zwolnienia wskazanego w art. 4 a). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał wprawdzie po dniu 31 grudnia 2006 r., jednakże samo nabycie praw do spadku związane było z datą śmierci matki strony – F. C. ([...]r.). Z tego względu w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nie mogło być skuteczne dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku powołanie się przez skarżącą na powstanie obowiązku podatkowego w 2010 r., czyli z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po rodzicach spadkodawczyni, bowiem istotna z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia od podatku jest data nabycia spadku po F. C., a ta miała miejsce przed zmianą przepisów u.p.s.d. wprowadzającą powyższe zwolnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego i braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d. Prawidłowo określiły również w toku prowadzonego postępowania dowodowego podstawę opodatkowania i w konsekwencji kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych istniejącego w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytego majątku podaje sam nabywca i winna być ona zgodna z jego wartością rynkową, w przeciwnym razie organ wzywa go do dokonania odpowiedniej korekty tej wartości lub ustala ją samodzielnie (art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma wobec tego stan nabytych rzeczy czy praw majątkowych z dnia nabycia (w przedmiotowej sprawie – z dnia 11 sierpnia 2001 r.). Z kolei tak ustalony majątek ocenia się według cen rynkowych z daty powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie stan i wartość majątku spadkowego nie była sporna, organ nie zakwestionował wyjaśnień skarżącej w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe względy, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, istotne w świetle tego stanu prawnego, a mianowicie śmierć spadkodawczyni, nabycie spadku przez skarżącą, udział skarżącej w spadku, wartości nabytych rzeczy i praw. W postępowaniu organów podatkowych nie sposób też doszukać się naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady przekonywania. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnili skarżącej powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124). W tej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Z-C.