I SA/Łd 580/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z [...] r. o odmowie uchylenia – po wznowieniu postępowania - decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok, ustalonego dla J. S. (dalej: "skarżąca"). Organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym jest, że decyzją z [...] r. dokonano J. S. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok od nieruchomości położonych w miejscowościach K. 11C, D., przyjmując jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 340,01 m2, zgodnie ze złożoną przez nią w dniu 24 października 2011 r. informacją w sprawie podatku od nieruchomości, skorygowaną w dniu 5 grudnia 2012 r., a następnie 20 czerwca 2016 r. w zakresie odnoszącym się do powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i gruntów pozostałych. Skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił, że wskazała nowe okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w momencie wydania decyzji, a które nie były wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Jako nowe dowody wskazuje m.in. decyzję nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] r. udzielającą pozwolenia na użytkowanie i decyzję o pozwoleniu na budowę. SKO uznało jednak, że wskazywane przez stronę dowody nie mogą być uznane za "nowe", bowiem były one w dyspozycji organu podatkowego przed wydaniem w dniu [...] r. decyzji dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok, obejmującego również podatek od nieruchomości i potwierdzały przyjętą przez skarżącą (i organ podatkowy) kwalifikację posiadanych przez nią obiektów budowlanych, jako budynków. Wskazana decyzja nr [...] udzielająca inwestorowi M. M. pozwolenia na użytkowanie budynku handlowego o pow. zabudowy 42,00 m2, pow. użytkowej 40,01 m2 oraz budynku magazynowego o pow. zabudowy 300,00 m2 i pow. użytkowej 300,00 m2, zlokalizowanych na nieruchomości - działce nr [...] obręb [...] K., została przesłana do wiadomości Wójta Gminy B. (wpłynęła do Urzędu Gminy w B. w dniu 14 października 2011 r.) i znajduje się w aktach podatkowych. W aktach podatkowych znajduje się również decyzja Starosty B. z dnia [...] r. Nr [...] znak: [...], zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca M. M. pozwolenia na budowę budynku handlowego o pow. zabudowy 42,00 m2, pow. użytkowej 40.01 m2, wraz z instalacjami, kat. XVII oraz budynku magazynowego, kat. XVIII (decyzja ta wpłynęła do Urzędu Gminy B. w dniu 11.05.2011 r.). Jedynymi nowymi dowodami są projekty budowlane dotyczące ww. obiektów. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie są to dowody mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie wywołujące konieczność uchylenia decyzji z dnia [...] r. Przedstawione dowody nie pozwalają na stwierdzenie, w sposób niebudzący wątpliwości, że opisywane przedmioty opodatkowania - ww. obiekty budowlane - nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie wypełniają definicji budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 – dalej: "u.p.o.l.") i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei zdaniem SKO, domaganie się przez skarżącą przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłego oraz zeznań świadków mających potwierdzić jej stanowisko co do braku trwałego związku obiektów z gruntem, jest nieuzasadnione ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). Powołując się na wizytę rzeczoznawcy, który miał wskazać, że znajdujące się na nieruchomości obiekty nie są trwale związane z gruntem, skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego konkretnego dowodu, a jedynie zawnioskowała o przesłuchanie na tą okoliczność jej i świadka M. M. oraz podała dane personalne rzeczoznawcy. Skarżąca nie wskazuje na konkretne okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji (tj. w dniu 31 stycznia 2017 r.), ujawniły się później i miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem SKO, argumentacja skarżącej, odwołująca się do nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, w istocie zmierza do podważenia materiału dowodowego i odmiennej jego oceny od dotychczas przyjmowanej. Projekty budowlane budynku handlowego i budynku magazynowego nie dają podstaw do stwierdzenia, iż obiekty te nie są trwale związane z gruntem. Przedstawione w projekcie warunki i sposób posadowienia na gruncie (jak również przedstawiona przez stronę dokumentacja fotograficzna) dają podstawy do stwierdzenia, iż obiekty są trwale związane z gruntem, posiadają ściany zewnętrzne i dach, zatem wypełniają definicję budynku zawartą zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Z opisu technicznego budynku handlowego zlokalizowanego na działce nr [...] obręb K. wynika, iż zaprojektowany jest on w technologii szkieletu stalowego, jako przestrzenna rama stalowa, w której osadzone są płyty styropianowe. Konstrukcja nośna posadowiona jest na płycie fundamentowej o grubości 25 cm, zbrojonej dołem i górą co 15 cm. W projekcie zawarto uwagę, iż po wykonaniu wykopu pod fundamenty, w celu zabezpieczenia gruntu przed rozluźnieniem pod wpływem ewentualnych wód opadowych, należy niezwłocznie wykonać warstwę chudego betonu grubości 10 cm. Ściany zewnętrzne pełnią rolę konstrukcyjną nośną konstrukcji dachu. W projekcie zastosowano płytę warstwową 80 mm - 100 mm. Ściany należy mocować do płyty betonowej na uprzednio ułożonej izolacji z papy asfaltowej 2x. Izolacje ścian zewnętrznych stanowi blacha lakierowana. Elewacja - blacha trapezowa ocynkowana emaliowana - zabezpieczona antykorozyjnie farbami nawierzchniowymi. Płyta dachowa warstwowa mocowana jest po obwodzie do ramy stalowej ścian, wsparta centralnie na poprzecznym podciągu i słupie. Pokrycie dachowe - blacha gładka ocynkowana emaliowana, zabezpieczona antykorozyjnie. Z opisu technicznego namiotu halowego o rozpiętości 10,0 m i długości 30,0 m wynika, iż został on zaprojektowany w konstrukcji szkieletowej ramowej w układzie poprzecznym. Ramy o ryglu dwuspadowym w rozstawie do 3,75 m, przegubowo podparte w fundamentach. Ściany szczytowe usztywnione tarczą z blachy fałdowej. Fundamenty - bloki betonowe prefabrykowane zbrojone powierzchniowo prętami co 15 cm z betonu B20 o ciężarze min 6,0 kN, kotwienie słupów konstrukcji stalowej na dwie śruby wklejane Hilti (lub kołki rozporowe) o sumarycznej nośności na wyrywanie > 10,0 kN. Alternatywnie mocowanie do podłoża zapewniające nośność kotew na wyrywanie jw. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie stawianej przez nią tezy, iż przedmiotowe obiekty nie są trwale związane z gruntem. Jak zaznaczono, dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie może mieć decydującego znaczenia, podkreślana przez skarżącą okoliczność, że określone elementy konstrukcyjne połączone są za pomocą śrub i przytwierdzone do fundamentów za pomocą kotew, w celu łatwego demontażu obiektu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, tj. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ strona nie miała możliwości przedstawienia ostatecznej argumentacji faktycznej i prawnej dot. postępowania, a także możliwości powołania się na nowe dowody, m.in. oświadczenia wykonawcy spornych budynków - A; - art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że nieuzasadnione jest żądanie strony dot. przesłuchania rzeczoznawcy oraz świadków na okoliczność wizyty rzeczoznawcy, który miał wskazać, że znajdujące się na nieruchomości obiekty nie są trwale związane z gruntem, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ najpierw przyznaje, że w sprawie znajdują się nowe, nieznane dotychczas dowody (projekty budowlane), natomiast w dalszej części decyzji przyjmuje, że skarżąca zmierza jedynie do podważenia materiału dowodowego i jego odmiennej oceny, a w sprawie nie zachodzą okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji i które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202) w wyniku błędnego przyjęcia, iż sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów (w tym nowych dowodów, które istniały w momencie wydania decyzji, a które nie były wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy) wynika fakt odmienny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Na wstępie należy podkreślić, iż instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op.). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Strona skarżąca nie wnosiła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej, a obecnie chce skorzystać nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienia postępowania. Istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy: (1) ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; (3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jak wyżej wskazano - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Sąd podziela pogląd SKO w P., że powołana przez stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Świadczą o tym zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i domaganie się przesłuchania rzeczoznawcy oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i oświadczenia wykonawcy spornych budynków – S. L.. Skarżąca chce wykazać, iż Wójt Gminy B. opodatkowując budynek handlowy i budynek magazynowy błędnie założył, że te obiekty nie są trwale związane z gruntem. Jednakże w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy wymiarowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą. Pełnomocnik podatnika dąży do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że sporny budynek handlowy o powierzchni zabudowy 42.00 m2, jak i budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 300,00 m2, nie są trwale związane z gruntem, co powoduje, że nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. SKO w P. wykazało, iż decyzja nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, udzielająca inwestorowi M. M. pozwolenia na użytkowanie budynku handlowego oraz budynku magazynowego została przesłana do wiadomości Wójta Gminy B. w dniu [...] r. Z kolei decyzja Starosty B. z dnia [...] r. Nr [...] (znak: [...]), zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca M. M. pozwolenia na budowę budynku handlowego i budynku magazynowego, wpłynęła do Urzędu Gminy B. w dniu [...] r. Nie były to zatem nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nieznane organowi podatkowemu. Oceny tego materiału dowodowego - w zakresie uznania, że budynek handlowy i budynek magazynowy nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – nie mogły zmienić przedłożone przez stronę projekty budowlane, które w żadnym razie nie kwalifikowały rodzaju tych obiektów oraz tego, czy są one trwale bądź nietrwale związane z gruntem. Należy jeszcze raz podkreślić, iż nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00). Tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. stwierdzić należy, iż naruszenie przez organ odwoławczy tego ostatniego przepisu postępowania podatkowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, iż brak wyznaczenia mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, uniemożliwiło mu przedstawienie ostatecznej argumentacji, a także możliwości powołania się na nowe dowody. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego. Także powoływanie się na przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie świadczy o tym, że pełnomocnik źle odczytuje zakres instytucji wznowienia postępowania podatkowego, gdyż przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach (z uwzględnieniem na nowo przeprowadzonych dowodów), a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też Sąd nie podzielił podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. E.G.