I SA/Łd 581/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina A przedstawiła następujący stan faktyczny: Od 1 stycznia 2017 r. Gmina A wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie jednym podatnikiem VAT. W skład centralizacji w naszej Gminie wchodzić będą między innymi Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w A oraz Zespół Szkolno-Przedszkolny w A. Jednostki te nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Do zadań gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579 z póź. zm.) należy pomoc społeczna i edukacja publiczna. MOPS realizuje zadania określone w art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.). W Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej w A realizowane są dochody dotyczą świadczenia usług pielęgnacyjnych. Świadczenia pielęgnacyjne są przyznawane na podstawie decyzji administracyjnej Kierownika MOPS. W Zespole Szkolno-Przedszkolnym w A przyjmowane są opłaty od rodziców za korzystanie z przedszkola (czesne) oraz opłaty od dzieci i nauczycieli za wyżywienie w stołówkach. Stołówki te należą do Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w A. Działają one zgodnie z art. 67a ust.1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943). Przy tak postawionym stanie faktycznym sformułowano następujące pytanie: Czy po centralizacji od 1 stycznia 2017 r. zrealizowane dochody dotyczące: świadczenia usług pielęgnacyjnych, opłat od rodziców za korzystanie z przedszkola (czesne), opłat od dzieci i nauczycieli za wyżywienie należy wykazywać w deklaracji VAT 7 jako dochody zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 i 26 czy nie podlegające opodatkowaniu jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy świadczenie usług pielęgnacyjnych nie podlega opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ przyznanie takiego świadczenia poprzedza wydanie decyzji administracyjnej przez kierownika MOPS a nie umowa cywilno-prawna. Również opłaty od rodziców za korzystanie z przedszkola (czesne) oraz opłaty od dzieci i nauczycieli za wyżywienie w ramach działalności edukacyjnej jednostki nie podlegają opodatkowaniu, gdyż są pobierane przez organ władzy publicznej powołanej do określonych zadań edukacji dzieci i młodzieży (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z podatku VAT usług pielęgnacyjnych świadczonych przez MOPS, opłat za pobyt dzieci w przedszkolu oraz opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonają one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia pielęgnacyjne przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnej. Działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej o przyznaniu świadczenia jest czymś innym niż sama realizacja tego świadczenia, która niewątpliwie stanowi czynność cywilnoprawną. Czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca świadcząc usługi pielęgnacyjne będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim zrealizuje ww. zadania nie będzie objęty redakcją przepisu art. 15 ust. 6. Świadczone przez wnioskodawcę usługi pielęgnacyjne będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przedszkola świadczą odpłatne usługi wychowania przedszkolnego a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca świadcząc te usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy a opłaty za pobyt za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Gmina świadcząc usługi wyżywienia dla dzieci i nauczycieli wykonuje za pośrednictwem jednostek oświatowych czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach świadczone przez stołówki szkolne i przedszkolne jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Sprzedaż posiłków nauczycielom stanowi usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych. Usługi wyżywienia dla dzieci i nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 w zw. Z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przez Gminę A wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sporne usługi są realizowane przez Gminę A objęte są regulacją ustawy zamiast przyjęcia, że korzystają z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Strona skarżąca wskazuje, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej niemający osobowości prawnej będący budżetową jednostką gminną i finansowany z jej budżetu, wykonuje zadania określone w przepisach ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 roku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 17 ust 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej stanowi, iż do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, usługi opiekuńcze organizowane są w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy. Specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (art. 36 pkt 2 lit. I,m) Według postanowień art. 110 ust. 1 u.p.s. zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - gminne (miejskie) ośrodki pomocy społecznej. Wszystkie działania kierownika ośrodka pomocy społecznej w tym zakresie to działania w charakterze organu administracji publicznej. Jest to działanie o charakterze władczym, podejmowane na podstawie przepisów ustawy i w celu realizacji zadania gminnego określonego w art. 7 ust 1 pkt 6) ustawy o samorządzie gminnym polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej. Działanie w charakterze organu skutkuje oczywiście zastosowaniem art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT, według którego za podatników nie uznaje się organów administracji publicznej działających w takim właśnie charakterze. Aby właściwie przedstawić problem czy zadania opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mieszczą się w sferze imperium czy też dominium gminy należałoby odpowiedzieć na jedno zasadnicze pytanie: czy gmina w oparciu o obowiązujące regulacje prawne może odstąpić od realizacji nałożonych na nią zadań bądź czy może realizować je na zasadach dowolnie przez siebie ustalonych kierując się regułami rynkowymi. Czy gmina może uznać, iż w/w działania są nierentowne dla gminy i po prostu zaniecha realizacji tego typu świadczeń? Odpowiedź jest jednoznaczna: oczywiście, że nie. Gmina (realizująca zadania poprzez GOPS) jest podmiotem, który wykonuje wszystkie zadania pomocy społecznej jako organ administracji publicznej, a nie jako przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z podatku na zasadzie ustawowego wyjątku. Są to zatem działania pozostające w sferze imperium. W sferze dominium gmina, kierując się określonymi regułami prawnymi może podejmować pewnego rodzaju działania, które upodabniają ją do podmiotów gospodarczych. Gmina w tej sferze może zadecydować np. o sprzedaży bądź nieprzeznaczaniu do sprzedaży (albo dzierżawy) określonej nieruchomości uznając, iż transakcja taka nie byłaby ekonomicznie korzystna. Tego samego rodzaju decyzje podejmują przedsiębiorcy kierując się interesem gospodarczym. Ponadto błędnym jest statuowanie obowiązku podatkowego w oparciu o regulacje prawne określające zwolnienia podatkowe. W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że aby coś było zwolnione z podatku musi najpierw zostać przez ustawodawcę objęte tym podatkiem. Nie każda jednak czynność gminy podlega ustawie podatkowej. Z wszystkich cytowanych przepisów prawa wynika, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzony przez Gminę A realizuje zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa. W pełni znajduje zatem w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Gmina może też oczywiście prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu. Gmina, stosownie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust 1 pkt 8) zobowiązana jest do realizacji zadań obowiązkowych z zakresu oświaty. Zadania te precyzuje ustawa z dnia 7 września 1991 r, o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) nakazując gminom prowadzenie szkół podstawowych, gimnazjów i przedszkoli. Ustawa o systemie oświaty wraz z przepisami wykonawczymi w sposób rygorystyczny reguluje zasady ustalania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu oraz za wyżywienie dzieci i pracowników pedagogicznych. Gmina nie ma tu żadnej swobody w działaniu . Nie może ustalać opłat w sposób dowolny biorąc pod uwagę czynniki o charakterze ekonomicznym. Nie może uwzględniać rzeczywistych kosztów pobytu dzieci w przedszkolach bądź kosztów przygotowywania posiłków . Przepisy art. 14 i art. 67a ustawy oświatowej nie dają gminie podstaw prawnych do działania w charakterze przedsiębiorcy. Nie dają podstaw do kierowania się w swym działaniu takimi okolicznościami, którymi kierować się może przedsiębiorca. Gminie nie przysługuje także uprawnienie do odstąpienia od realizacji działań określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty. I to także wówczas, gdy określone działania są z oczywistych względów działaniami nieefektywnymi ekonomicznie. Nie można zatem w żaden sposób przypisać działalności gminy realizowanej w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty do sfery dominium. Brak jest jakiegokolwiek elementu, który pozwalałby stwierdzić, iż w tej sferze gmina (będąca organem administracji publicznej prowadzącym szkoły i placówki - art. 2a ust 2 i ust 4 ustawy oświatowej) działa na takich samych zasadach, na jakich działałby przedsiębiorca. Ustawa dokonuje ścisłego rozgraniczenia pomiędzy szkołami i placówkami publicznymi i niepublicznymi prowadzonymi przez inne podmioty i podmiotom niepublicznym zezwala na swobodniejsze zasady ustalania opłat z tytułu świadczenia niektórych usług. Reasumując, skarżąca jest zdania, iż realizowane przez nią ww. zadania pozostają w całości w sferze imperium i jako takie wyłączone są spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Gmina A wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wydając interpretację organ udziela informacji o możliwości zastosowania prawa podatkowego w stosunku do konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego. W przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, które mają charakter abstrakcyjny i dotyczą określonego zagadnienia prawnego, interpretacje indywidualne odnoszą się do zindywidualizowanego opodatkowania konkretnego podmiotu. Aby interpretacja indywidualna mogła służyć do związanej z nią ochrony prawnej powinna odnosić się do konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego (bądź przyszłego) stanu faktycznego. Złożony przez stronę skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada powyższym warunkom. Stan faktyczny (a w zasadzie zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę bardzo ogólnikowo i nieprecyzyjnie. W zakresie usług pielęgnacyjnych wskazano jedynie, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania określone w art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Świadczenia pielęgnacyjne są przyznawane na podstawie decyzji administracyjnej Kierownika MOPS. W Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej w A realizowane są dochody dotyczące świadczenia usług pielęgnacyjnych. Tymczasem art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2014 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.) wymienia zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym, zawiera 20 (dwadzieścia) punktów i nie posługuje się zwrotem ,,usługi pielęgnacyjne". Jedynie art. 17 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy określa, że do zadań Gminy należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych Wnioskodawca nie wskazał więc konkretnie, jakie usługi mieszczą się pod pojęciem ,,usługi pielęgnacyjne", gdzie są one wykonywane (w miejscu zamieszkiwania, zakładzie opiekuńczym, czy innej placówce) i przez kogo, jakie są zasady odpłatności za te usługi. Bez wskazania tych danych niemożliwa jest ocena, czy sporne usługi dotyczą realizacji zadań nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami. Również w zakresie opłat za korzystanie z przedszkola oraz opłat za wyżywienie w stołówkach wskazano jedynie, że takie opłaty są przyjmowane, a stołówki należące do zespołu szkolno-przedszkolnego w A działają zgodnie z art. 67a ust. 1 o systemie oświaty. Wnioskodawca nie sprecyzował, co składa się na tzw. czesne, w jaki sposób jest ono wyliczane, od czego jest uzależniona wysokość opłaty za korzystanie z przedszkola, czy wysokość ta jest jednakowa dla wszystkich uczęszczających do przedszkola. Organ wydający interpretację nie mając wystarczających podstaw przyjął, że czesne obejmuje opłaty zarówno za pobyt jak i nauczanie dzieci w przedszkolach. W zakresie opłat od dzieci i nauczycieli za wyżywienie w stołówkach nie sprecyzowano, czy opłaty te dotyczą tylko uczniów i nauczycieli szkół (szkoły), czy też przedszkola, w jaki sposób dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę ustalił wysokość opłat za posiłki, czy wszyscy uczniowie i nauczyciele korzystają z wyżywienia w szkole, jakie posiłki są wydawane w stołówkach. Bez uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym zakresie przedwczesna jest ocena, czy do spornych czynności znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanego przepisu, gdyż organ dokonał jego wykładni w sytuacji, gdy wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Z tych przyczyn, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwie wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w sposób umożliwiający ocenę stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do zindywidualizowanego stanu faktycznego. P.C.