I SA/Łd 585/11

Dnia 10 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Anna Drelich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę. I SA/Łd 585/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe J. F. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu kempingowego marki MAN nr nadwozia [...] w wysokości 87.717 zł. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła dokumentacja uzyskana ze Starostwa Powiatowego w Ł., złożona przez J. F. dla celów rejestracji samochodu osobowego kempingowego marki MAN nr nadwozia [...] , sprowadzonego uprzednio z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Do wniosku strona załączyła m.in. niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem oraz umowę kupna -sprzedaży pojazdu z dnia [...] r. Podatnik nie złożył przy tym deklaracji podatkowej ani nie zapłacił podatku akcyzowego dotyczącego wskazanego pojazdu. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki MAN nr nadwozia [...] w wysokości 87.717 zł. Podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art.123, art.122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa; ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z [...] roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192 poz.1878) Tabeli 3 "Przeznaczenie pojazdów specjalnych" pozycja 14; kod 514 - przeznaczenie kempingowy, a także naruszenie art. 73 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz.908) przez błędną jego wykładnię poprzez nie uznanie, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu ma charakter konstytutywny i jako taki przesądza o kwalifikacji pojazdu, również na gruncie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani materialnego, a stawiane przez stronę zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy. Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (kempingowy) marki MAN nr nadwozia [...] określony w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] roku, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] roku jako samochód specjalny podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł., że będący przedmiotem postępowania pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyjaśniono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W pozycji 59 tego załącznika wymienione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazany jest również kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych - 8703. Ponadto wskazano, że stosownie do wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które określają, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Wskazana pozycja obejmuje również samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., w szczególności z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, badania technicznego pojazdu z dnia [...] r. oraz umowy sprzedaży pojazdu z dnia [...] r., wynika, że samochód MAN nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika jest samochodem kempingowym, a zatem – w myśl ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym – stanowi towar akcyzowy. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla w/w pojazdu ustalono na kwotę 87.117 złotych. Za podstawę opodatkowania samochodu przyjęto kwotę 644 980,00 zł (kwota zakupu z umowy zawartej w dniu [...] . - 170 000 EURO x 3,7940 - kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego). Wyjaśniono, że stawka podatku akcyzowego dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6% (zgodnie z pkt 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 z 2004 r. z późn. zm.). Za pozbawioną znaczenia dla przedmiotowego postępowania uznano okoliczność określenia samochodu przy zarejestrowaniu go na terytorium kraju jako samochód specjalny. Podniesiono, że dla celów poboru podatku akcyzowego należy bowiem stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym i zasady klasyfikacji zawarte we Wspólnotowej Taryfie Celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy kempingowe są klasyfikowane do pozycji CN 8703 objętej podatkiem akcyzowym. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną subsumpcję samochodu specjalnego pod pozycję 8703 Scalonej Nomenklatury (CN), a w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za towar akcyzowy; zamiast prawidłowej subsumpcji pod pozycję 8704 (CN); 2. prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, to jest załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. 2003.192.1878), Tabeli 3 "Przeznaczenie pojazdów specjalnych" pozycja 14: kod 514 - (przeznaczenie) kempingowy, 3. prawa materialnego, to jest art. 73 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2005.108.908) przez błędną jego wykładnię poprzez nie uznanie, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu ma charakter konstytutywny, i jako taki przesądza o kwalifikacji pojazdu, również na gruncie postępowania podatkowego. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. F. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy kwestii, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym, jak twierdzi strona skarżąca. Jako samochód specjalny nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia [...]r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 6 osób (posiada on 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Należy zgodzić się więc z organem drugiej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, w posiadanej dokumentacji (dowodzie rejestracyjnym) jest nazwany samochodem specjalnym. Klasyfikacja pojazdu, dla ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy, nie jest dokonywana na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych, jak chciałby skarżący. Wskazać również należy, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z [...] r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia jest tabela nr 3 - "Przeznaczenie pojazdów specjalnych", gdzie pod kodem 514 zapisano nazwę "kempingowy". Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie kluczowym dokumentem jest niemiecki dowód rejestracyjny, z treści którego jednoznacznie wynika, że w dniu wyrejestrowania przedmiotowego samochodu był to pojazd specjalny - wóz kempingowy. Jednocześnie w dniu [...] r., czyli bezpośrednio przed dokonaniem rejestracji spornego samochodu w Wydziale Komunikacji i Transportu w Starostwie Powiatowym w Ł., diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w M. wydając zaświadczenie nr [...] określił, iż badany pojazd jest samochodem specjalnym kempingowym. Zatem prawidłowo pojazd ten został przez organy celne sklasyfikowany w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy. W związku z powyższym, na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on opodatkowaniu akcyzą, której wysokość określa załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825). Organy celne stosując pkt 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania samochodu kwotę 644.980 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6% oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 87.717 zł. Reasumując organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały nabyty przez podatnika pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, co czyni bezzasadnym zarzut błędnej subsumpcji samochodu specjalnego pod pozycję 8703 Scalonej Nomenklatury (CN). W konsekwencji, na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pojazd te podlegał opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w ocenie sądu, również one nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. To samo dotyczy zarzutu naruszenia załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. Nr 192, poz. 1878). W odniesieniu do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu nie przesądza, czy pojazd ten jest towarem akcyzowym. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest – jak już wyżej wskazano – stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów – w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zostawania uregulowania ww. ustawy o ruchu drogowym oraz wspomnianego w skardze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. Nr 192, poz. 1878). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. P.Z-C.