I SA/Łd 585/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.70.2021.12.UCS.U71.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUCS" "organ I instancji") określił F Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za: styczeń 2012 r. w wysokości 549 296 zł, marzec 2012 r. w wysokości 521 345 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 519 779 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") 1) uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części, 2) uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2012 r. i jednocześnie określił w tej części nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2012 r. w kwocie 527.665 zł, 3) w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. Decyzja DIAS była kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w tej sprawie. Wcześniej, decyzją z dnia 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: "DUKS") określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2012 r. Ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIS") rozstrzygnięciem z dnia 25 stycznia 2016 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DUKS decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. DIAS ponownie uchylił decyzję organu I instancji. Następnie decyzją z dnia 3 kwietnia 2019 r. NUCS uznał, że skarżąca dokonała bezpodstawnego zmniejszenia w deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2012 r. podatku należnego poprzez dokonanie korekt sprzedaży eksportowej zrealizowanej w latach 2010-2011 r. oraz niezasadnie wykazała za marzec 2012 r. jako sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką podatku Vat 0% dostawy 20 000 kg mrożonych ozorów wieprzowych, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 9 651,60 zł. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., która na skutek skargi skarżącej została prawomocnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 450/20. Zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia uprzedniej decyzji organu powyższym wyrokiem. W decyzji tej organ wskazał, że uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za marzec 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części z uwagi na uznanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji opisanej fakturą z dnia [...] r. Nr [...], a także na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r., w związku z uznaniem prawa skarżącej do dokonania korekt eksportu (faktura z dnia [...]r. Nr [...], faktura z dnia [...] r. Nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...]). Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2012 r. w kwocie 549.296 zł oraz za sierpień 2012 r. w kwocie 527.665 zł, zarzucając jej: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2a O.p. poprzez wykreowanie nieistniejących zasad, z których ma wynikać obowiązek podatnika do gromadzenia dowodów dokumentujących opóźniony termin otrzymania komunikatu IE599; - art. 1 ust. 2, art. 131, art. 146 lit. a i lit. b oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa wspólnotowego naruszając przez to zasadę neutralności podatkowej i proporcjonalności; - art. 2 pkt 8 lit. a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez ich błędne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezzasadne nieuznanie zapisów zawartych ewidencji prowadzonej przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami; - art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez wykreowanie nieistniejącego uregulowania, z którego ma wynikać, że podatnik jest zobowiązany do gromadzenia dowodów dokumentujących opóźniony termin otrzymania komunikatu IE599 i nie jest wystarczające oświadczenie podatnika zobrazowane w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. 1. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji co pozbawiło stronę praw do ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadą konstytucyjną w tym uprawnienia do złożenia wniosków dowodowych; 2. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zignorowanie naczelnego uprawnienia podatnika do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez pozorowane wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez jego interpretację nieuwzględniającą art. 2a Ordynacji podatkowej; 5. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niepodanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia; 6. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezupełne zgromadzenie materiału dowodowego; 7. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie zasady neutralności i proporcjonalności obowiązującej w podatku od towarów i usług; 8. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę - określenie podatku od towarów i usług, który nie wynika ze stanu faktycznego sprawy ani ze zgromadzonego materiału dowodowego; 9. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy, w okolicznościach pominięcia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego; 10. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie; 11. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym; 12. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; 13. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek, wykreowania negatywnego dla strony, opisu stanu faktycznego niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym, i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie; 14. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób stronniczy, rażąco niekorzystny dla strony; 15. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego; 16. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niezasadną ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki; 17. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony, fragmentach dowodów w sprawie i pominięciu całokształtu nawet tego szczątkowo zebranego materiału dowodowego; 18. naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 19. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych poglądach organu, z pominięciem zebranych dowodów w sprawie; 20. przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego poprzez wymaganie od strony dowodów, które nie wynikają z uregulowań prawa materialnego; 21. przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez brak inicjatywy dowodowej, mającej na celu dotarcie do prawdy obiektywnej; 22. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez pominięcie oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego; 23. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, 24. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nie uwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, 25. naruszenie zasady przekonywania poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn merytorycznych nieuznania faktu dokonania dostawy eksportu oraz korekt z tytułu eksportu poprzestając na zabiegach formalnych i insynuacyjnych; 26. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej, której nie przeprowadzono, co spowodowało rażącą przewlekłość postępowania; 27. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę; 28. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności co do przyczyn merytorycznych nieuznania faktu dokonania eksportu oraz korekt z tytułu eksportu poprzestając na zabiegach formalnych i insynuacyjnych; 29. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, przerzucając na stronę ciężar dowodu; 30. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieuwzględnienie oczywistego faktu dokonania eksportu oraz zasadnych korekt nadpłaconego podatku należnego; 31. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni w pismach kierowanych do strony jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu; 32. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie; 33. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez pominięcie oceny całokształtu materiału dowodowego i pominięcie dowodów, które przemawiają za rozstrzygnięciem zgodnym z prawem; 34. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zebrania materiału dowodowego, 35. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie charakter rozważań o charakterze spekulacyjnym i insynuacyjnym, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego; 36. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; 37. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego. Te uchybienia w ocenie skarżącej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była oczywiście bezzasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 30 maja 2022 r., która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy określenia skarżącej VAT za styczeń, marzec i sierpień 2012 r. – na skutek uchylenia poprzedniej decyzji tego organu (z dnia 14 lipca 2020 r.) prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pierwszą istotną w sprawie kwestią było to, czy organ mógł orzekać w 2022 r. co do zobowiązania podatkowego w VAT za 2012 r. Sąd stwierdza, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, bowiem kwestia przedawnienia i zawieszenia jego biegu została przesądzona w powołanym wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20. Sąd przypomniał w nim, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tej sprawie bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak, jak stwierdził Sąd, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważył, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 8 listopada 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyny zabronione, polegające na tym, że: 1) w warunkach czynu ciągłego, w dniach 21 grudnia 2012 r. i 25 kwietnia 2013 r. w Ł., F spółka z o.o. R podała w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, sierpień i listopad 2012 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym poprzez bezpodstawne zaniżenie podatku należnego na skutek: - wykazania w styczniu i listopadzie 2012 r. transakcji sprzedaży towarów na rzecz firm T w Estonii i M w Irlandii, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, w sytuacji braku dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowych dostaw na rzecz powyższych kontrahentów, - ujęcia w rozliczeniu korekt eksportu w styczniu i sierpniu 2012 r., korekt podatku należnego dotyczącego eksportu towarów zrealizowanego w latach 2010-2011; - uznania w marcu 2012 r., jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką VAT 0% dostawy udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] r., w której określony został nabywca P Holandia, odbiorca O V. w Rosji w sytuacji braku potwierdzenia, że spółka F uczestniczyła w eksporcie pośrednim towarów; w wyniku czego wprowadzono w błąd Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku VAT za: styczeń, marzec, sierpień i listopad 2012 r., w łącznej kwocie 82.206 zł, stanowiącej małą wartość, tj. o czyn zabroniony określony w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks; 2) w warunkach czynu ciągłego w dniach 21 grudnia 2012 r. i 25 kwietnia 2013 r. w Ł. w sprawie niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, w łącznej kwocie 82.206 zł, na skutek wprowadzenia go w błąd, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 firmy F za: styczeń, marzec, sierpień i listopad 2012 r., zaniżając w nich podatek należny, tj. o czyn zabroniony określony w art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Następnie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił zarówno podatnika i jego pełnomocnika, że z dniem 8 listopada 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, marzec, sierpień listopad 2012 r. Zawiadomienia doręczono stronie 20 listopada 2017 r., a pełnomocnikowi 24 listopada 2017 r. Tym samym przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, a bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. Jednocześnie Sąd w powołanym wyroku nie podzielił zarzutu skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Jak stwierdził, wszczęte przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi postępowanie karno-skarbowe wiązało się z czynami określonymi w w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, w następstwie czego M. C. postanowieniem z 28 listopada 2017 r. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdaniem Sądu, wszczęcie w dniu 8 listopada 2017 r. opisanego postępowania mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Podobnie nie budziło wątpliwości Sądu, iż wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70 c p.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone m.in. postępowaniami kontrolnymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., a stwierdzone w ich trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę kolejnych decyzji wydawanych przez organy obu instancji, tj. decyzji UKS z 10 czerwca 2015 r., uchylonej decyzją DIAS z 25 stycznia 2016 r., decyzji UKS z 20 lutego 2017 r., uchylonej decyzją DIAS z 29 stycznia 2018 r. i wreszcie decyzji NUCS w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu nie było także wątpliwości, co do tego, że adresatem zarzutów, które w trakcie tego postępowania zostały przedstawione M. C., był właśnie on. M. C. pełnił wówczas funkcję Prezesa Zarządu F Sp. z o.o. Oznaczało to, zdaniem Sądu, że na dzień wszczęcia postępowania, a później przedstawienia zarzutów M. C. istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli tylko takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też bezpośrednio przed jego upływem, nie ma znaczenia). Sąd uznał, że w tej sprawie istotnie postępowanie karne zostało wszczęte późno, na około trzy miesiące przed upływem przedawnienia. Jednak jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne i podatkowe, a jego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Sąd przeanalizował także czynności postępowania karnego i nie stwierdził, by zawieszenie dochodzenia prowadzonego przeciwko M. C. postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 29 grudnia 2017 r. wskazywało na instrumentalny charakter jego wszczęcia, skoro o zawieszenie wnosił M. C. prezes spółki. Z tych względów Sąd w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20 uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Kolejną kwestią poddaną ocenie w rozpoznanej sprawie była ocena, czy organ (DIAS) wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20 w zakresie uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Sąd stwierdza, że odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Przypomnijmy, że w powyższym wyroku WSA stwierdził: "(...) materiał dowodowy w sprawie jest z sobą sprzeczny w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności - czy eksport był dokonany w wykonaniu faktury [...] (nabywca P, odbiorca – zakłady mięsne w W.), czy też faktura [...] (A. sp. z o.o, D, zakłady mięsne w W. w Rosji). W toku postępowania organy czyniły próby wyjaśnienia owej sprzeczności – zamierzały przesłuchać kierowcę, który dokonał przewozu języków wieprzowych z R. do zakładów mięsnych w W. w Rosji. Ustalono jednak, że M. B. właścicieli B ul. R.[...], Ł. zmarł w 2017 roku i przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe. Organy usiłowały pozyskać informacje od Spółki A., w szczególności – od kogo podmiot ten nabył ozorki wieprzowe wskazane w dokumentach, kto był organizatorem transportu, skąd towar został pobrany i do kogo ostatecznie dostarczony. Kilkakrotnie w tej sprawie kierowana była korespondencja do Spółki (4-krotnie w latach 2015-2018 ) oraz jednokrotnie do likwidatora A. D. (pismo z dnia 3 kwietnia 2018 roku). Korespondencja nie była podejmowana, więc pytania te, zasadne pozostały bez odpowiedzi. W razie wystąpienia sprzeczności w materiale dowodowym organ zobowiązany jest usunąć tę sprzeczność, prowadząc dalsze postępowanie dowodowe, a wówczas gdy nie możliwe jest już poszukiwanie dowodów, jest zobowiązany ustalić stan faktyczny sprawy z wykorzystaniem zasady in dubio pro tributario wynikającej z art.191 o.p. W ocenie sądu, w tej sprawie organ powinien był rozważyć zwrócenie się jeszcze przynajmniej do dwóch podmiotów – P oraz D GmbH dla wyjaśnienia, jak to się stało, że towar, który został nabyty na podstawie faktury [...] za kwotę 49.000 Euro pojawił się na granicy polsko-białoruskiej z wartością celną 28.800 Euro". I dalej: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego, w sposób wskazany w pisemnych motywach wyroku. Jeśli dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego nie przyniesie zadawalających skutków, organy zastosują art.191 o.p i uznają prawo skarżącej do korekt eksportu (faktura eksportowa z [...] r. nr[...]: nr MRN [...] raz dwie faktury z [...] r. nr [...]: nr MRN [...] i nr [...] : nr MRN [...]) zgodnie z twierdzeniami spółki, co do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, zaś w przypadku transakcji opisanej faktura [...]– uznają prawo spółki do zastosowania stawki "0".". W zaskarżonej decyzji DIAS uznał prawo skarżącej do korekt eksportu (faktura eksportowa z [...]. nr[...] : nr MRN [...]oraz dwie faktury z [...] r. nr [...] : nr MRN [...] i nr [...]: nr MRN [...]) zgodnie z twierdzeniami spółki - co do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, a w przypadku transakcji opisanej fakturą [...]– uznał prawo spółki do zastosowania stawki "0". Zatem DIAS uczynił dokładnie to, co zalecił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20. Potwierdza to treść decyzji, w tym m.in. końcowy fragment jej uzasadnienia, gdzie wyjaśniono, że organ uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r. w części dotyczącej rozliczenia za marzec 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części z uwagi na uznanie prawa spółki do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji opisanej fakturą z dnia [...]. Nr[...], a także na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r., w związku z uznaniem prawa spółki do dokonania korekt eksportu (faktura z dnia [...]r. Nr[...], faktura z dnia [...] r. [...] i z dnia [...] r. Nr[...]). W związku z tym Sąd stwierdza, że bezzasadne są wszystkie zarzuty skargi z uwagi na zignorowanie przez skarżącą faktu istnienia prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20, a zmierzające w istocie do podważenia ustaleń organu poczynionych zgodnie z wyrażoną w tym wyroku oceną prawną i wskazaniami. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a). P.C.