I SA/Łd 588/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. P.F. prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i ubój zwierząt rzeźnych oraz sprzedaż mięsa. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 5.587,10 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.141,63 zł. Do kosztów tych zaliczył bowiem m.in. takie wydatki, których nie potrafił w sposób prawidłowy udokumentować. Organ pierwszej instancji zakwestionował zatem część faktur VAT RR dokumentujących zakupy dokonane u 26 kontrahentów podatnika. Kontrahenci ci, przesłuchani przez organ podatkowy, albo nie potwierdzili jakichkolwiek transakcji z podatnikiem, albo wprawdzie potwierdzili, że dokonywali na jego rzecz sprzedaży, ale innych produktów rolnych, innej ich ilości czy wartości, niż wynikająca z ww. faktur. Wprawdzie podatnik, w celu potwierdzenia rzetelności kwestionowanych faktur, złożył w trakcie postępowania świadectwa miejsca pochodzenia zwierząt, jednak organ pierwszej instancji, z uwagi na rozbieżności w danych wynikających z tych świadectw oraz z odpowiadających im faktur, odmówił uznania wspomnianych świadectw za wiarygodne. Organ pierwszej instancji wskazał w szczególności, że dokumenty te nie dotyczyły osób, z którymi podatnik zawierał transakcje, nie wskazywały przedmiotu zakupu, bądź też zachodziła duża rozbieżność czasowa między przeznaczeniem zwierząt na sprzedaż, a ich zakupem. Organ podatkowy w zakresie spornych transakcji nie dał wiary również wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadka P.I., który pomagał stronie w zakupie zwierząt. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in., że sam podatnik przyznał w swoich wyjaśnieniach, że wystawiając część faktur, podatnik – w porozumieniu z rolnikami – umieszczał dane dotyczące ilości sprzedanych zwierząt, które nie były zgodne ze stanem faktycznym. Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowiły dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków związanych z przychodami osiągniętymi z działalności gospodarczej. Podatnik nie przedstawił również innych, rzetelnych dowodów na poniesienie zakwestionowanych wydatków. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów, była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy. Skoro zaś zakwestionowane wydatki przekroczyły 0,5% kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy uznał, że na podstawie art. 193 § 2-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako "o.p.") oraz na podstawie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zmianami), zachodziła podstawa do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji, w części dotyczącej kwestionowanych kosztów i pominięcia w tym zakresie księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, alternatywnie – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § l i § 4 o.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie, a także w sposób dowolny dokonał już zebranego materiału. W szczególności nie było w jego ocenie podstaw do uznania za niewiarygodne dowodu z dokumentów w postaci świadectw miejsca pochodzenia zwierząt rzeźnych, a także pozbawienie przymiotu rzetelności księgi podatkowej prowadzonej prze podatnika w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów skoro wszystkie utrwalone w niej zdarzenia gospodarcze miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości dotychczas poczynione ustalenia oraz wyciągnięte z nich konsekwencje. W jego ocenie w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego oraz dokonania szczegółowej i rzetelnej jego oceny. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazał m.in., że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia, wobec czego nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia, w szczególności przez ponowne przesłuchanie strony skarżącej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika, wnosząc o je uchylenie, prócz zarzutu naruszenia przez organy odwoławczy tych samych przepisów postępowania podatkowego, które wskazał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy nie zareagował na uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji, podniesione w odwołaniu, a w konsekwencji utrzymując w mocy wadliwą decyzję, inkorporował popełnione wcześniej uchybienia do treści swego orzeczenia. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej de facto nie rozpatrzył ponownie sprawy i nie odniósł się do zarzutów odwołania oraz podniesionych w nim argumentów. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego skarżący wskazał, że organy podatkowe nie dostrzegły, iż niektórzy kontrahenci podatnika negowali wprawdzie fakt bezpośredniej sprzedaży bydła podatnikowi, ale nie negowali sprzedaży bydła innym osobom i to zarówno znanym im, jak i przygodnym – na targach (np. H. Felińczak, M. Rzepecki, P. Jasiński, S. Wojciechowski). Liczne były również przypadki, gdy kontrahenci nie pamiętali takich transakcji (np. T. Wiankowski, W. Dzionek), lub twierdzili, że sprzedali mniejszą ilość bydła, niż wynikała z faktury VAT (np. J. Jaroszewski, W. Okraska). Organy podatkowe nie różnicowały tych sytuacji. Ponadto wszystkie te osoby, które kwestionowały dokonanie bezpośrednich transakcji z podatnikiem nie potrafiły racjonalnie wytłumaczyć skąd skarżący miał ich dane personalne, w tym serię, nr dowodu tożsamości oraz oznaczenie organu, który wydał dowód osobisty. Rzetelnej oceny organów podatkowych nie doczekały się także zeznania świadka P.I. Zdaniem pełnomocnika podatnika nie ulegało wątpliwości, że dokonywał on zakupów w imieniu i na rachunek strony, a zatem był pośrednikiem. Jego zeznania zostały potraktowane w sposób wybiórczy – na zasadzie dopasowania tego fragmentu, który pasowałby do z góry wyrobionego wyobrażenia o faktach niekorzystnych dla podatnika. W kategorii rażących uchybień postrzegać należało także odmowę odebrania od strony uzupełniających zeznań, pomimo zgłoszenia takiego wniosku dowodowego. Uzasadnienie odmowy dopuszczenia tego dowodu było nad wyraz lakoniczne i pozbawione przy tym merytorycznej treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 23 listopada 2009 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 11 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy i w dniu 18 marca 2005 r. dokonał na jego podstawie zajęcia ruchomości strony. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy legalności stanowiska organów podatkowych co do tego, że poniesienie przez skarżącego wydatków na zakup zwierząt rzeźnych w kwocie 188.141,63 zł nie zostało udowodnione. Sporne transakcje miały polegać na zakupie bydła od tzw. rolników ryczałtowych, co miało być dokumentowane fakturami VAT. Dane wynikające z wymienionych faktur stanowiły zaś podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Podstawą do zakwestionowania danych wynikających z wymienionych faktur i w konsekwencji z podatkowej księgi przychodów i rozchodów było to, że kontrahenci skarżącego w 26 wypadkach szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji nie potwierdzili takiego przebiegu transakcji zakupu, jaki wynikał z wymienionych dokumentów. Zdaniem sądu organy podatkowe miały prawo do takiej oceny. W toku wnikliwego postępowania dowodowego ustalono, że w 26 wypadkach kontrahenci nie potwierdzili zawartych w fakturach istotnych elementów sprzedaży takich jak rodzaj sprzedawanego produktu rolnego, inna od wymienionej w fakturze waga sprzedawanych zwierząt lub odmienna ilość sprzedawanego bydła. Faktem jest, że w decyzji organu I instancji nie odniesiono szczegółowo do każdej zakwestionowanej transakcji, przedstawiając jedynie zbiorczo wskazane wyżej przyczyny. To uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, a to dlatego, że, jak wyżej wskazano, odmienności te były przedmiotem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego z udziałem kontrahentów skarżącego, którzy sami wskazywali na odmienności danych wynikających z okazywanych im faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do powzięcia zasadniczych wątpliwości co do tego, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Zgodnie z logiką postępowania podatkowego inicjatywa dowodowa spoczęła na skarżącym, który aby udowodnić prawidłowość poniesienia przedmiotowych wydatków powołał jako dowód zeznania świadka P.I., swoje własne zeznania oraz dokumenty w postaci świadectw pochodzenia zwierząt będących przedmiotem obrotu. Dowody te zostały ocenione negatywnie przez organy podatkowe, a zdaniem sądu I instancji ocena ta jest zgodna z prawem. Przede wszystkim zeznania skarżącego i świadka P.I., co nie umknęło uwadze organów podatkowych są sprzeczne. Skarżący podał bowiem, że P.I. pomagał mu w sprzedaży bydła, niekiedy wręcz prowadząc ten skup w jego imieniu (k. 1511 akt administracyjnych). Okoliczność ta miała rzecz jasna stanowić wytłumaczenie tego, że rolnicy (jego kontrahenci) nie potwierdzali zawierania z nim (skarżącym) transakcji sprzedaży bydła. Jednak świadek P.I. nie potwierdził jej, kategorycznie stwierdzając, że nie uczestniczył w skupie i nie wystawiał żadnych faktur (k. 1566). Ponadto, co równie istotne i co zwłaszcza świadczy o tym, że skarżący nie przywiązywał żadnej wagi do dokumentowania transakcji skupu bydła to fakt, że sam skarżący podał, iż wystawiane faktury często nie odzwierciadlały rzeczywistości. Bywało tak, że na fakturze wpisano jako sprzedane bydło nie stanowiące własności rolnika (sprzedawcy), lecz innych rolników. Z zeznań skarżącego wynika, że taka była stała praktyka sprzedaży i dotyczyła nie jednego, lecz znacznej ilości sprzedawców i to w ciągu całego omawianego roku podatkowego (k. 1511 verte). W tej sytuacji wręcz trudno się dziwić organom podatkowym, że przyjęły, iż powyższe dowody nie mogą uwiarygodnić, czy też wyjaśnić na korzyść skarżącego treści spornych faktur VAT. Organy te były również uprawnione do odmówienia przyznania istotnego znaczenia świadectwom miejsca pochodzenia zwierząt. Te dokumenty, przedstawione przez skarżącego i przyporządkowane przez niego samego do określonych faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe miały potwierdzić prawdziwość danych zawartych w tychże fakturach. Jednak jak wykazały to organy w uzasadnieniach decyzji świadectwa nie mogły uwiarygodnić treści zakwestionowanych faktur, gdyż nie dotyczyły osób, z którymi skarżący zawierał transakcje (4 wypadki), opis zwierzęcia na świadectwie nie odpowiadał sprzedanemu produktowi rolnemu (7 wypadków), występowała duża rozbieżność między przeznaczeniem zwierząt na sprzedaż a wystawieniem świadectwa miejsca pochodzenia (1 wypadek), a wreszcie świadectwo było wystawione po dacie wystawienia faktury VAT (4 wypadki). Reasumując powyższą część niniejszych rozważań zauważyć należy, że skarżący nie może skutecznie bronić się tym, ze powszechnie znane niedomogi ewidencyjne po stronie rolników ryczałtowych nie mogą pozbawić go prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Jeśli bowiem niedomogi te występują powszechnie to każdy podatnik podejmujący się transakcji w których uczestniczą osoby lekceważące owe obowiązki, a zwłaszcza skarżący, dla którego była to działalność profesjonalna, z wszelkimi konsekwencjami w tym podatkowymi winien we własnym dobrze pojętym interesie zadbać o to, by niedomogi te zminimalizować lub wręcz zlikwidować. Tymczasem sam skarżący, w świetle własnych oświadczeń procesowych niedomogi te pogłębiał lub na nie przyzwalał. Również z tego względu wnioski wysnute przez organy podatkowe nie wykraczają poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, logiki i doświadczenia życiowego, zaś sąd nie widzi podstaw by je kontestować. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Nie jest kwestionowana okoliczność, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za rok 2002 była prowadzona nierzetelnie. Skutek w postaci odmowy uznania przedmiotowej księgi za dowód w postępowaniu również pozostaje poza sporem. Jednak nie oznacza to bynajmniej obowiązku określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 punkt 2 o.p. organy podatkowe są obowiązane do szacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy trafnie przyjęły, że przepis ten nie ma zastosowania. Dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w pełni wystarczały na określenie przedmiotowej podstawy opodatkowania. Aby ją zdefiniować wystarczający był jeden zabieg a mianowicie wyeliminowanie z podstawy opodatkowania kwoty 188.141,63 zł z nieudowodnionych transakcji zakupu bydła. Po jego dokonaniu podstawę opodatkowania stanowiły dane wynikające z księgi podatkowej skarżącego. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, wobec czego powołanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. art. 23 § 2 o.p. jest uzasadnione i zyskuje akceptację sądu. Nie ma racji autor skargi wywodząc, że odmowa dopuszczenia ponownego dowodu z przesłuchania strony stanowi naruszenie sfery procesowania. Wprawdzie istotnie uzasadnienie owej odmowy przeprowadzenia dowodu zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji było lakoniczne ale też lakoniczne było uzasadnienie przedmiotowego wniosku dowodowego (k. 1601 akt administracyjnych). Podnoszone w nim okoliczności transakcji z kontrahentami były szeroko wyjaśniane przez organ I instancji, w tym także w drodze szczegółowych pytań zadawanych skarżącemu podczas przesłuchiwania go. Zatem z braku konkretnych i niewyjaśnionych w toku dotychczasowego postępowania okoliczności wskazanych we wniosku dowodowym, w ocenie sądu organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia oddalając wniosek o ponowne przesłuchanie skarżącego. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew wywodom skargi organ odwoławczy podzielił argumentację i stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zaś uzasadnienie choć lakoniczne odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p. Z kolei jako nieuzasadniony należało potraktować zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 163, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.