I SA/Łd 59/12

Dnia 14 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 59/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. ustalił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.567 zł tytułem nabycia spadku po H. S., zmarłej w dniu [...] roku. Od powyższej decyzji D. K., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie Z. K., złożyła odwołanie, wskazując, że po zmarłej ciotce należy się jej ulga podatkowa. Jednocześnie pełnomocnik strony podniósł zarzut niezgodności decyzji z obowiązującymi przepisami oraz zarzucił organowi podatkowemu lekceważenie petenta. W wyniku rozpoznania powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest nabycie przez D. K. (należącą do II grupy podatkowej) 1/2 części spadku po zmarłej [...] r. H. S. j. Przedmiot spadku stanowią: - 1/2 części nieruchomości o powierzchni 653 m2, położonej w Ł. przy ul. A 40, zabudowanej budynkiem mieszkalnym z 1928 roku o powierzchni 53 m2. Wartość budynku została określona przez stronę na kwotę 20.000 zł, - 1/2 części niezabudowanej nieruchomości o pow. 653 m2, położonej w Ł. przy ul. B 16. Jednocześnie ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii przysługiwania podatniczce ulgi podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przy nabyciu przedmiotowego spadku jedyną ulgą możliwą do zastosowania mogłaby być ulga wynikająca z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Powołany wyżej przepis przewiduje w ust. 1 ulgę w tym podatku, polegającą na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego budynku mieszkalnego lub jego części, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. Przywołując następnie warunki uprawniające do skorzystania z powyższej ulgi, wskazane w art. 16 ust. 2 pkt 1-5 powołanej wyżej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie podatniczka nie wypełniła tych warunków, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie wobec niej owej ulgi. Podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, iż D. K. w chwili złożenia zeznania podatkowego, tj. w dniu 21 maja 2010 r., nie zamieszkiwała w nabytym budynku, jak również nie zamieszkała w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania. Wskazał także, iż fakt ten potwierdziła sama skarżąca w piśmie z dnia 31 maja 2011 r., złożonym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w którym podała, iż w 1992 r. ze względu na stan zdrowia (permanentne infekcje przez warunki lokalowe) wyprowadziła się nad morze, gdzie cały czas zamieszkuje. W związku z tym rzeczony lokal nie przedstawia dla niej żadnej wartości, co potwierdziła, zrzekając się go osobiście na rzecz swojej siostry. Jednocześnie w piśmie z dnia 23 maja 2011 r. podatniczka stwierdziła, iż przedmiotowy budynek mieszkalny nadaje się jedynie do rozbiórki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odwołując się do kwestii zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w odpowiedzi na skierowane w tej kwestii do pełnomocnika podatniczki wezwanie Z. K. stwierdził, że najbliższy termin przeglądu akt ze względu na odległość (600 km) i rodzaj pracy D. K. (nauczyciel) może być zrealizowany podczas grudniowej przerwy w szkole. Odnosząc się do tych stwierdzeń pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym. Cechą zaś terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużone. Tak więc termin ten jest terminem zawitym, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Ponadto zdaniem organu odwoławczego okoliczność wykonywania przez stronę zawodu nauczyciela i związane z tym okresy dni wolnych od pracy, nie stoi na przeszkodzie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, bowiem w dniu [...] r. podatniczka ustanowiła pełnomocnika w osobie Z. K., który w postępowaniu odwoławczym reprezentuje jej interesy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją D. K., reprezentowana przez Z. K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując, że decyzja ta przeczy logice i bezspornym faktom. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił przy tym, że po zawarciu związku małżeńskiego w 1992 r. podatniczka wyprowadziła się z domu, w którym pozostali we wspólnym gospodarstwie domowym: ojciec, matka i jej siostra, którzy zdecydowali, że po śmierci ostatniego z nich parcela w równych częściach przypadnie córkom z uwzględnieniem faktu, że A. J. od urodzenia jest zameldowana w domu na działce nr [...]. Po zgonie w dniu 24 stycznia 2007 r. ojca (a więc ostatniej z wymienionych powyżej osób) siostra podatniczki poinformowała ją o braku dokumentów świadczących o właścicielach nieruchomości. Oznacza to zatem, że postanowienie Sądu było tylko obligatoryjnym stwierdzeniem nabycia przez siostry spadku z mocy ustawy, które nie czyniło z nich właścicielek nieruchomości. Nie wystąpiły więc skutki cywilne ani obowiązek podatkowy. Dodał także, iż przypadkowe znalezienie "wypisu" z 1923 r. zapoczątkowało proces spadkowy, bowiem okazało się, że ojciec, matka i siostra podatniczki nigdy nie byli właścicielami rzeczonej masy spadkowej, a stali się nimi dopiero po uprawomocnieniu postanowienia Sądu (w dniu 9 marca 2010 r.) i wtedy to, w jego ocenie, nastąpiły skutki cywilne i powstał obowiązek podatkowy, który "został spełniony w ustawowym terminie i zgodnie z wolą rodziców, bowiem D. K. zrzekła się prawa do budynku na rzecz siostry tam zameldowanej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że skarga jest napisana niejasno. Zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Ta część skargi powinna być sformułowana na tyle precyzyjnie, aby wynikało z niej, jakie przepisy, w jaki sposób i jakim działaniem organu administracji zostały naruszone. Jest to konieczne, skoro sądowa kontrola działalności administracji publicznej, stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W treści skargi nie wskazano precyzyjnie przepisów prawa, które w ocenie skarżącej zostały naruszone, a tym samym nie określono jasno, na czym naruszenie prawa miałoby polegać. Brak jasności i precyzji w zarzutach skargi wynika dodatkowo z faktu, że jedną skargą zostały zaskarżone trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. ustalające zobowiązania podatkowe w podatku od spadku i darowizn po trzech osobach, tj. po F. C., po H. C. i po H. S., a więc jedna skarga odnosi się do różnych decyzji. Różnice wynikają przede wszystkim z zaliczenia podatniczki do odmiennych grup podatkowych w każdej ze spraw (grupy I w zakresie nabycia spadku po rodzicach i grupy II w zakresie nabycia spadku po ciotce), a tym samym z różnych wartości spadku wyłączonych od opodatkowania na podstawie art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o psd", z odmiennych sposobów obliczenia podatku na podstawie art. 15 ustawy o psd, oraz z odmiennych momentów nabycia spadku po poszczególnych spadkodawcach, co miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o psd, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd uznał jednak, że mimo braku wyżej wskazanej precyzji skargi istnieje możliwość ustalenia intencji skarżącej przy uwzględnieniu zarówno treści skargi, jak i stanowiska prezentowanego przez skarżącą wcześniej, w toku postępowania przed organami podatkowymi. Z treści skargi oraz pisma z dnia 2 grudnia 2010 r. i z treści odwołania wynika, że w ocenie skarżącej skutki cywilnoprawne związane z nabyciem spadku po ojcu, matce i ciotce wystąpiły dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. z dnia [...] r. stwierdzającego nabycie spadku po dziadkach skarżącej, tj. po W. S. i po T. S., a więc z dniem 9 marca 2010 r. Ponadto według skarżącej dopiero odnalezienie tytułu własności spadkowej nieruchomości wystawionego na dziadków skarżącej, stwierdzenie nabycia spadku po nich i zniesienie współwłasności pomiędzy skarżącą i jej siostrą postanowieniem w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. , ostatecznie zakończyło sprawy spadkowe. Urząd Skarbowy dla Ł. W. został o tym powiadomiony we właściwym terminie, w następstwie czego skarżąca powinna zostać zwolniona od podatku z tytułu nabycia spadku po ojcu i po matce, a z tytułu nabycia spadku po ciotce należy jej się ulga podatkowa. Skarżąca nie określiła jednak podstawy prawnej tej ulgi. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po H. S.. Nabycie spadku przez skarżącą podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o psd. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziło ani wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 3 tej ustawy, ani zwolnienie od podatku na podstawie art. 4 lub art. 4a tej ustawy. Hipoteza żadnego z tych przepisów przewidujących wyłączenie lub zwolnienie od opodatkowania nie odnosi się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zwolnienie od podatku na podstawie art. 4a ustawy o psd odnosi się tylko do nabycia spadku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Skarżąca nie zalicza się do tego kręgu osób. Była siostrzenicą spadkodawczyni H. S.. Już choćby tylko z tej przyczyny zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 4a ustawy o psd nie miało do niej zastosowania. Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), którą to ustawą został wprowadzony do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Skarżąca nabyła spadek po H. S. z dniem [...] r., czyli z dniem śmierci spadkodawczyni, a więc nastąpiło to przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizującej ustawę o psd, co oznacza, że art. 4a nie miałby w tej sprawie zastosowania, nawet gdyby skarżąca należała do I grupy podatkowej w zakresie dziedziczenia po H. S.. Moment nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez dziedziczenie, to chwila nabycia spadku, a więc chwila śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki zmarłego z chwilą jego śmierci przechodzą z mocy prawa na spadkobierców. Zgodnie z art. 925 i art. 924 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego w zakresie spadkobrania, nie powoduje przeniesienia praw majątkowych ze spadkodawcy na spadkobiercę. Postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny. Dla prawidłowego ustalenia D. K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po H. S. nie ma znaczenia ani to, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po W. S. i po T. S. wydane zostało później od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po H. S., ani to, że postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. zniesiona została pomiędzy A. J i D. K. współwłasność nieruchomości nabytych przez dziedziczenie. Istotny był stan majątku spadkowego z chwili jego nabycia (a więc przed zniesieniem współwłasności) i wartość z chwili powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po H. S. , zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o psd. Późniejsze odkrycie tytułów własności na małżonków S. oraz stwierdzenie nabycia spadku po nich jedynie potwierdziło, że majątek wymieniony w zeznaniu podatkowym wchodził do spadku po H. S. Skoro bowiem małżonkowie S. nabyli wcześniej przedmiotowe nieruchomości, a H. S. dziedziczyła po swych rodzicach, to w rezultacie w spadku po niej pozostały te nieruchomości, a dokładniej udział w tych nieruchomościach, bo H. S. dziedziczyła razem z siostrą F. C. . Podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o psd. Organ podatkowy uznał, że jest to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan spadku, jak i wartość składników spadkowych zostały przyjęte zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym. Organ podatkowy nie kwestionował tych wielkości. W decyzji uwzględniono fakt nabycia przez skarżącą połowy spadku, odliczono zgłoszone koszty pogrzebu, uwzględniono kwotę wolną od opodatkowania dla podatnika zaliczonego do II grupy podatkowej. Skarżąca w odwołaniu stwierdziła krótko, że w zakresie podatku od spadku po H. S. organ powinien zastosować ulgę podatkową. Nie wskazała jednak podstawy prawnej takiej ulgi. Organ odwoławczy oceniając wynikające z ustawy o psd możliwości zastosowania ulg zasadnie uznał, że nie ma do tego podstawy prawnej. Skoro skarżąca nie określiła rodzaju ulgi, z której miałaby skorzystać, w decyzji badano możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o psd. Organ prawidłowo ocenił i uzasadnił, że skarżąca nie spełnia przesłanek wynikających z tego przepisu. Ze skargi nie wynika, aby decyzja była w tym zakresie kwestionowana. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Z-C.