I SA/Łd 59/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2024 r. nr 1001-IOV-2.603.5.2024.4.U20.AK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 59/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania C.Spółka z o.o. w Ł. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 lipca 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie sprawdzenia zasadności zwrotu bezpośredniego stronie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej także: NUS) decyzją z 18 grudnia 2017 r. zakwestionował prawidłowość złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której skarżąca wykazała podatek należny (według stawki 23%) w kwocie 805 zł i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie 245.091 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 244.286 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka: - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] r. z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B. w S. (dalej także: B1) tytułem zakupu "nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...]" na wartość netto 1.064.756,10 zł i podatek VAT 244.893,90 zł - transakcja jaką faktura ta dokumentowała została bowiem zawarta w ramach nadużycia prawa, tj. głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (nienależnego zwrotu podatku VAT) kosztem budżetu państwa, a wobec tego ma do niej zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także: u.p.t.u.); - wystawiając fakturę nr [...] z 29 lutego 2016 r. na rzecz N.Sp. z o.o. we W. tytułem "badania technicznego budynku" na wartość netto 3.500 zł i podatek VAT 805 zł zmierzała jedynie do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w 60-dniowym terminie - podczas gdy ww. usługa nie została faktycznie wykonana, zaś okazany na dowód jej rzekomej realizacji dokument pt. "Opinia techniczna wykonana na potrzeby oceny stanu technicznego budynku przy ulicy [...] we W.'" został sporządzony jedynie w celu uwiarygodnienia faktu zaistnienia transakcji, co oznacza, że ujmując tę fakturę w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 805 zł, a ponadto w związku z wprowadzeniem jej do obrotu zobowiązana jest do zapłaty wskazanego w tym dokumencie podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na powyższe ustalenia NUS decyzją z 18 grudnia 2017 r. określił Stronie za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 197 zł i orzekł o obowiązku zapłaty kwoty 805 zł podatku VAT wykazanego na ww. "pustej" fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS decyzją z 16 lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B1. z tytułu zakupu nieruchomości wobec ustalenia, że zasadniczym celem tej transakcji było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT (czyli odliczenie podatku naliczonego i wystąpienie o zwrot nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym) dla uzyskania korzyści podatkowej, co kwalifikowane jest jako nadużycie tego prawa. Ponadto - w świetle całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń - w ocenie ww. organu - stwierdzić należało, że faktura nr [...] nie dokumentowała faktycznego wykonania usługi, zaś jej wystawienie było związane z planowanym uzyskaniem przez jej odbiorcę (Spółkę C.) nienależnego zwrotu VAT w 60-dniowym terminie, a zatem faktura ta wpisuje się w hipotezę normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 460/20 ją oddalił. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła jednakże skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 29 czerwca 2023 r. do DIAS wpłynął wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 16 lipca 2020 r. wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za luty 2016 r. Podstawę złożonego wniosku stanowił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu powyższego wniosku nie stwierdził okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania i w dniu 14 lipca 2023 r. wydał postanowienie, którym wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną z 16 lipca 2020 r. Mając jednakże na uwadze wskazane powyżej okoliczności DIAS postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. zawiesił wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 16 lipca 2020 r., z uwagi na wypełnienie przesłanki zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 460/20. Z uwagi na ustanie okoliczności uzasadniającej zawieszenie wznowionego postępowania DIAS podjął je z urzędu postanowieniem z 24 maja 2024 r., które zostało doręczone stronie w dniu 17 czerwca 2024 r. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, DIAS decyzją z dnia 19 lipca 2024 r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 16 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia 19 lipca 2024 r. DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia 20 listopada 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 lipca 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sprawie - nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a argumentacja Strony sprowadzająca się do stwierdzenia, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z 16 lipca 2020 r. nie zasługuje na uwzględnienie. DIAS zauważył, że z ww. wyroku TSUE wynika, że, prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W odniesieniu do nadużycia prawa, TSUE w tym samym wyroku przypomniał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r, Halifax i in., C-255/02 EU:C;2006:121, pkt 74,75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU;C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2012 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). W realiach przedmiotowej sprawy u podstaw rozstrzygnięcia nie leżało więc jedynie stwierdzenie, że czynności były pozorne lub nieważne jako sprzeczne z ustawą, bądź mające na celu obejście ustawy czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W decyzji ostatecznej z 16 lipca 2020 r. organ odwoławczy, biorąc pod uwagę utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz że zamierzonym celem ww. transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego. W sprawie wymiarowej organy podatkowe obu instancji w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez Stronę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 20 listopada 2024 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm., dalej także: p.p.). Zdaniem Skarżącej w tej konkretnej sprawie organ podatkowy od początku potraktował kontrolowanego podatnika jako podmiot nieuczciwy i po czynnościach dokonanych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zwrotu tego nie dokonał. Badając zasadność zadeklarowanych zwrotów za ten sam okres rozliczeniowy, ale także i inne, organ potraktował podatnika jako podmiot działający nieuczciwie. Nie przyjęto żadnych wyjaśnień skarżącej traktując, że nieomylny organ podatkowy sam wie wszystko najlepiej; - art. 10 ust. 2 p.p. Zdaniem Skarżącej w tej konkretnej sprawie organ "w żadnej kwestii nie miał wątpliwości" jakie ma podjąć rozstrzygnięcie. Oczywiście każda niejasność czy wątpliwość została przez organ rozpatrzona w profiskalny sposób, jako dla organu udowodniona i oczywista. - art. 12 p.p. Zdaniem Skarżącej przy takim prowadzeniu postępowania jak to wskazano wyżej, trudno jest mówić o budowaniu zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej. Wręcz odwrotnie, następuje wprost burzenie tego zaufania przez pro fiskalne zamiast bezstronnie działające organy podatkowe. - art. 120 O.p. - naczelną zasadę postępowania podatkowego - stanowiący zasadę praworządności oznaczającą, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Każdy przejaw ingerencji w sferę prawną obywateli musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Pod pojęciem przepisów prawa należy rozumieć wymienione w Konstytucji akty powszechnie obowiązujące, a więc uregulowania samej Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. W tym konkretnym przypadku organy podatkowe swoim działaniem naruszyły wskazaną wyżej zasadę, stosując obowiązujące prawo w sposób rozszerzający. - art. 121 O.p., stanowiący zasadę zaufania do organów podatkowych, który oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Zasada ta bardziej szczegółowo wyrażać się może np. w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę by dążyła do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. A tak właśnie w niniejszej sprawie - zdaniem Skarżącej - było. Zasada ta odnosi się także do kwestii poszanowania reguł kultury administrowania, przejawiających się m.in. w odpowiednim stosunku pracowników organów do stron postępowania. Chodzi zatem o działanie organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Zatem to działanie organów powinno zapewniać stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzać jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. - art. 122 O.p. - stanowiący zasadę prawdy obiektywnej (materialnej) wymaga on od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o etap zbierania dowodów, który ma podstawowe znaczenie dla uzyskania pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego. Jak podkreślił NSA w wyroku z 12.04.2000 r. (I SA/Lu 1608/98), "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa". Należy w tym miejscu podkreślić, że ciężar dowodu spoczywa w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym. Strona nie ma zatem obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdza to szereg wyroków, w tym wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96.). Zdaniem sądu: “Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych.". Ponadto przepis ten naruszono poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy (określony podatnik), ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób. Przy czym nie wystarczy aby organ napisał, że transakcja powinna być przeprowadzona w inny sposób. Obowiązkiem organu było w takiej sytuacji wskazać wprost, jak podatnik miał przeprowadzić kwestionowaną transakcję, aby nie spotkał się z zarzutem ze strony organu, że transakcja ta była transakcją pozorną. Otóż ta transakcja nie nosiła żadnych cech naruszenia prawa przez podatnika. Zdumiewający jest upór organów, które twierdzą, że podatnik naruszył prawa a nie są w stanie wskazać racjonalnie jakie prawo naruszył i w jaki sposób. Nie jest bowiem absolutnie tym naruszeniem, sugerowane przez organy naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - art. 187 § 1 O.p., mający ścisły związek z art. 122 O.p., poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów wskazanych w odwołaniu, a mogących świadczyć i świadczących za racją strony. Ponadto naruszenie tego przepisu polegało na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu jakie korzyści uzyskała strona transakcji, których by nie uzyskała gdyby transakcja przeprowadzona została bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych oraz iż jak to stwierdził bezpodstawnie organ, zakwestionowane czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, co jest zwyczajną niedorzecznością a nawet wręcz absurdem. przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych.". Ponadto przepis ten naruszono poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy (określony podatnik), ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób. Przy czym nie wystarczy aby organ napisał, że transakcja powinna być przeprowadzona w inny sposób. Obowiązkiem organu było w takiej sytuacji wskazać wprost, jak podatnik miał przeprowadzić kwestionowaną transakcję, aby nie spotkał się z zarzutem ze strony organu, że transakcja ta była transakcją pozorną. Otóż ta transakcja nie nosiła żadnych cech naruszenia prawa przez podatnika. Zdumiewający jest upór organów, które twierdzą, że podatnik naruszył prawa a nie są w stanie wskazać racjonalnie jakie prawo naruszył i w jaki sposób. Nie jest bowiem absolutnie tym naruszeniem, sugerowane przez organy naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (tak R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego. Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1.) Natomiast w tej konkretnej sprawie organ nie zastosował wobec podatnika zasady swobodnej oceny dowodów, lecz niedopuszczalną w prawie zasadę dowolności. Niezbitym przykładem zastosowania dowolności w ocenie materiału dowodowego przez organy jest choćby powtórzenie przez nie rzekomo naruszonego przepisu prawa, czyli art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. Jak bowiem wprost wskazał w swoim wyroku C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: - Stwierdza on, że z dyrektywy tej nie wynika, by podatnik mógł utracić prawo do odliczenia zafakturowanego na niego VAT na tej podstawie, że rozpatrywana transakcja nie jest zgodna z krajowym prawem cywilnym, ponieważ prawo do odliczenia stanowi zgodnie z orzecznictwem Trybunału, integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Uważa on, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, że nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa nie powinna automatycznie prowadzić do wyłączenia prawa do odliczenia; - Podnosi on w tym względzie, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach dyrektywy 2006/112, że podlegają one ścisłej wykładni oraz że prawa tego należy odmówić, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. - art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie także przepisów prawa materialnego, w tym : - art. 86 § 1 u.p.t.u., poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego Stronie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 k.c., polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo nie powołania go w sentencji decyzji (wbrew przepisowi art. 210 § 4 O.p.), został zastosowany w skarżonej decyzji organu. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą powołała się Strona, żądając wznowienia z uwagi na powołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22, a który – jej zdaniem – ma wpływ na treść wydanej przez organ decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny formalnej wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez Skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 ma wpływ na treść wydanej wobec Strony decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16.08.2017 r., I SA/Po 134/17, LEX nr 2348833). W wyroku z 13 listopada 2020 r. (I SA/Bk 619/20, LEX nr 3089606) WSA w Białymstoku zauważył z kolei, że "art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie". O spełnieniu przesłanki zawartej w art. 240 §1 pkt 11 O.p można zatem mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma taki wpływ na treść wydanej decyzji, że w jego świetle winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). Taki pogląd został też przedstawiony w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, w którym zwarta jest następująca teza: art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17 oraz z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17). Oceniając zaś merytorycznie zaskarżone rozstrzygnięcia, w opinii Sądu, DIAS w Łodzi zasadnie nie dopatrzył się zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia 16 lipca 2020 r. uznano, że Strona: - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] r. z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B. w S. tytułem zakupu "nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...]" na wartość netto 1.064.756,10 zł i podatek VAT 244.893,90 zł - transakcja jaką faktura ta dokumentowała została bowiem zawarta w ramach nadużycia prawa, tj. głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (nienależnego zwrotu podatku VAT) kosztem budżetu państwa, a wobec tego ma do niej zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., - wystawiając fakturę nr [...] z 29 lutego 2016 r. na rzecz N. Sp. z o.o. we W. tytułem "badania technicznego budynku" na wartość netto 3.500 zł i podatek VAT 805 zł zmierzała jedynie do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w 60-dniowym terminie - podczas gdy ww. usługa nie została faktycznie wykonana, zaś okazany na dowód jej rzekomej realizacji dokument pt. "Opinia techniczna wykonana na potrzeby oceny stanu technicznego budynku przy ulicy [...] we W.'" został sporządzony jedynie w celu uwiarygodnienia faktu zaistnienia transakcji, co oznacza, że ujmując tę fakturę w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 805 zł, a ponadto w związku z wprowadzeniem jej do obrotu zobowiązana jest do zapłaty wskazanego w tym dokumencie podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko organów oraz wynikający z niego wymiar przedmiotowego podatku podlegały kontroli sądów administracyjnych obu instancji. W wyniku tej kontroli, zarówno WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 460/20, jak i NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21, podzieliły stanowisko organów, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe obu instancji w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez Spółkę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, zasadniczym celem spornej transakcji było bowiem uzyskanie przez Stronę korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. W przywołanym przez stronę wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Słusznie zatem wskazuje podatnik, że w powoływanym wyroku TSUE istotnie wskazał, że "nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Jednakże w analizowanej sprawie, w postępowaniu wymiarowym organy skutecznie wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało wystarczające podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez podatnika miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Zasadniczym celem spornej transakcji było bowiem uzyskanie przez stronę korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Pomimo zawarcia w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, nieruchomość pozostała bowiem faktycznie we władaniu członków rodziny Ś. Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono m.in.: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron tej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, odległy termin zapłaty (pierwotnie 24 miesiące, przedłużone aneksem o kolejne 24 miesiące), brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji oraz niezapłacenie należnego podatku VAT od tej transakcji przez B. sp. z o.o. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 16 lipca 2020 r. DIAS w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zatem, że działania spółki związane z transakcją opisaną sporną fakturą VAT stanowiły nadużycie prawa, a zamierzonym przez strony tej transakcji celem było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 244.893,90 zł ze spornej faktury VAT. Skarżąca zawyżyła również podatek należny o kwotę 805 zł, a w związku z wprowadzeniem jej do obrotu zobowiązana jest do zapłaty wskazanego w tym dokumencie podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreśla, że w powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, Trybunał wprost orzekł, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego "jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W tym samym wyroku Trybunał wskazał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02 EU:C;2006:121, pkt 74,75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindŁicenses, C-419/14, EU;C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2012 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). W takim stanie rzeczy, w opinii Sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko Trybunału wyrażone w cytowanym przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, nie wpływa na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a wręcz potwierdza możliwość zakwestionowania transakcji faktycznie dokonanych, ale przeprowadzonych w warunkach nadużycia prawa, a wobec tego powołana w treści wniosku o wznowienie postępowania przesłanka art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie mogła odnieść skutku. Sąd za chybione uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności faktyczne ujawnione w postępowaniu wymiarowym i wskazane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej wyczerpywały znamiona nadużycia prawa, a nie oszustwo. Powołując się na wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo TSUE, organ podkreślił, że są to odmiennie ukształtowane, różne instytucje prawne. Oszustwem w zakresie podatku VAT mamy do czynienia w przypadku, gdy transakcja nie została w ogóle przeprowadzona lub też gdy została przeprowadzona pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane na dokumentującej ją futurze bądź też przedmiotem obrotu jest towar bądź usługa inne niż wskazane na fakturze stanowiącej podstawę do rozliczenia podatku VAT. Natomiast o nadużyciu prawa podatkowego świadczy sytuacja, w której sporne transakcje faktycznie mają miejsce, lecz zostały przeprowadzone z zamiarem wykorzystania systemu podatkowego do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Powołując się orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-255/02, organ wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, (pkt 86). Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wydając decyzję ostateczną z 16 lipca 2020 r., organy ujawniły, rozważyły i wskazały okoliczności faktyczne, które doprowadziły je do stwierdzenia nadużycia prawa a powoływany we wniosku wyrok TSUE C-114/22 wprost dopuszcza możliwość zakwestionowana faktury odzwierciedlającej transakcję, która faktycznie miała miejsce, ale jej celem było nadużycie prawa. Prawidłowość stanowiska organu została potwierdzona przez WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 460/20, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, także przez NSA, który wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku WSA w Łodzi. Ponadto należy podkreślić, że w treści uzasadnienia wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21, wydanego w ramach kontroli sądowej przedmiotowej decyzji wymiarowej, NSA uwzględnił wykładnię TSUE zaprezentowaną w powoływanym aktualnie przez Stronę orzeczeniu C-114/22, wskazując, że: "Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły, że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. (...) Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do koncepcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów i sposób ich realizacji pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. (...) Rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem sprzedaży w/w nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Analogicznie należy ocenić ustalenia w zakresie zakwestionowanej usługi". Oznacza to, że NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21 jednoznacznie wyraził stanowisko, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Rację ma zatem DIAS wskazując w zaskarżonej decyzji, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 powyższej ustawy oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci zaś moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza zatem, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W świetle wszystkich powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE, C-114/22, nie ma zastosowania w kontekście uchylenia decyzji ostatecznej z 16 lipca 2020 r. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, należy podkreślić, że znaczna ich część pozostaje poza zakresem kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie, nie odnosi się bowiem do przesłanek wznowienia postępowania, lecz ma charakter zarzutów formułowanych w postępowaniu zwykłym odwoławczym lub skargowym. Argumentacja skargi co do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ma w przeważającej części charakter polemiki z ostateczną decyzją wymiarową DIAS z 16 lipca 2020 r., co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono jedynie w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1763/15). Ponieważ w ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołane w skardze przepisy, które determinowałby konieczność jej uchylenia. Bezpodstawne są w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2, a także art. 12 p.p., który to przepisy nie stanowiły podstawy prawnej wydania decyzji organu I instancji, nie mogły zatem zostać naruszone. Wynikająca z tych przepisów i powoływane przez stronę zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie oznacza, że może on naruszać obowiązki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w związku z domniemaniem uczciwości albo unikać konsekwencji prawnopodatkowych tylko przez składane oświadczenia. Postawa przedsiębiorcy w toku postępowania wymiarowego nie potwierdziła zresztą tego domniemania, skoro organy stwierdziły działanie przedsiębiorcy w celu nadużycia prawa, czyli z zamiarem wykorzystania systemu podatkowego do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a kontrolujące te decyzje sądy administracyjne w pełni podzieliły tę ocenę. W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego, Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, rozważany w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, umożliwiał organom wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120-124, art. 180-181, art. 187 § 1-3, art. 191-192, art. 210 O.p. Zważywszy na przesłankę wznowienia postępowania oraz charakter tego postępowania organ nie był kompetentny do przeprowadzania postępowania w takim zakresie jak w postępowaniu zwykłym, postępowanie to zakreśla bowiem przesłanka wznowieniowa. Rozstrzygając sprawę w tym kontekście organ uczynił zadość swoim obowiązkom, zbierając wystarczający materiał dowodowy i dokonując jego logicznej oceny, zgodnej z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ake.