I SA/Łd 591/06

Dnia 7 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant: asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do B. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2000. W okresie objętym kontrolą przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było świadczenie usług w zakresie transportu żeglugą śródlądowa oraz składowanie i magazynowanie towarów na barce typu BM-6001, dzierżawionej od firmy "A" S.A. z siedzibą we W. Za okres od stycznia do grudnia 2000 r. skarżący nie zadeklarował zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie do budżetu, wykazał natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2000 roku B. M. zakupił 122.400 litrów paliwa do barki na podstawie dziewięciu faktur VAT wystawionych w dniach 14 stycznia, 14 lutego, 15 lutego, 15 marca, 22 marca, 28 marca, 13 kwietnia, 18 kwietnia i 25 kwietnia 2000 r. przez "B" S.A. z siedzibą w S. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2000 zaewidencjonowane zostały jedynie dwie z w/w faktur dokumentujące zakup 14.300 litrów paliwa żeglugowego. Skarżący nie dokonał wpisu siedmiu faktur dokumentujących zakup 108.000 litrów oleju napędowego. Organ kontroli ustalił również, że od stycznia grudnia 2000 r. skarżący nie świadczył usług barką BM 6001, ponieważ barka ta w dniach od 1 grudnia 1999 r. do 26 lutego 2001 r. była w remoncie klasowym, przeprowadzonym przez właściciela. . W dniu 21 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznając, że zakupione paliwo zostało rozchodowane wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. w kwocie 0 zł. Od tej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. – B. M. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W dniu 22 lutego 2005 r. B. M. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podniósł, iż brak było jakichkolwiek podstaw pozwalających organowi podatkowemu w sprawie niniejszej przyjąć, że skarżący sprzedał nabyty w 2000 r. olej napędowy. Zarzucił również, iż decyzję podjęto bez wymaganych oględzin barki, które wykazałyby, że posiada ona zbiorniki balastowe zdolne pomieścić do 219.736 litrów oleju napędowego. Wywiódł ponadto, że zastosowany przez organy szacunek zużycia paliwa dotyczyć mógł co najwyżej barki typu BM-500, podczas gdy on dzierżawi barkę typu BM-600. Za nieporozumienie uznał też oczekiwanie organów, by to on dostarczył dowodów na poparcie sformułowanych przez nie twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że fakty bezspornie wskazują, iż zakupione przez skarżącego w 2000 r. od firmy "B" paliwo żeglugowe w ilości 122.400 litrów nie zostało zużyte do napędu barki BM-6001. Nie mogąc zastosować którejkolwiek z metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa organy zastosowały średnią, rynkową cenę sprzedaży detalicznej oleju napędowego w 2000 r. Z uwagi na fakt, że ww. paliwo nie zostało zużyte na cele żeglugowe, przy obliczaniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatkową, w wysokości 22%. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił więc wybór metody szacunku, jak również szczegółowo przedstawił wyliczenie wartości oszacowanego obrotu z rozchodowania paliwa żeglugowego, zakupionego w 2000 r. Zarzut, że szacunek zużycia paliwa nie dotyczy barki dzierżawionej przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy, z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji został obliczony w drodze szacunku obrót ze sprzedaży paliwa, a nie zużycie paliwa przez barkę, ponieważ w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2000 r. barka była wyłączona z eksploatacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu gdyż organ odwoławczy nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w każdym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów obowiązującego prawa kwestią o znaczeniu podstawowym jest prawidłowe ustalenie faktów. Dopiero wówczas bowiem, gdy fakty są ustalone prawidłowo można zmierzyć się z wyzwaniami drugiego etapu stosowania prawa tj. z zastosowaniem lub stwierdzeniem braku przesłanek do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie faktów ma natomiast miejsce wówczas, gdy w toku postępowania zebrane są i ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie istotne dowody w sprawie. Gdy natomiast dochodzi do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie na podstawie przypuszczeń i supozycji formuje określoną tezę niekorzystną dla osoby, której postępowanie dotyczy z cała pewnością pogwałcona jest zasada bezstronnego prowadzenia postępowania. Powyższe oczywiste wywody odnoszą się, z woli ustawodawcy wyrażonej w ustawie ordynacja podatkowa, także do postępowania podatkowego. Zważywszy na to, że w myśl art. 122 o.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie do przyjęcia są sytuacje, w których stosowanie określonych regulacji prawnomaterialnych odbywa się na tle budzącego zasadnicze wątpliwości stanu faktycznego. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, czego nie dostrzeżono także w postępowaniu odwoławczym. Otóż określenie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2000 r. oparto na tezie, że paliwo żeglugowe w łącznej ilości 122.400 litrów zakupione w 2000 r. zostało "rozchodowane", co nie znalazło odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku VAT. Jak można przypuszczać na podstawie lektury akt administracyjnych pod pojęciem "rozchodowanie" należy rozumieć kolejną, dokonaną przez skarżącego, podlegająca podatkowi od towarów i usług fazę obrotu w postaci sprzedaży przedmiotowego paliwa żeglugowego. Skoro bowiem w datach dokonania zakupu paliwa barka, dla której było ono przeznaczone pozostawała w tzw. remoncie klasowym, w związku z czym skarżący nie świadczył usług przewozowych to, w ocenie organu I instancji oznaczało to, że sprzedał on przedmiotowe paliwo, czego nie uwidocznił w rejestrze VAT. Przyjęcie powyższej tezy jako udowodnionej budzi zasadnicze wątpliwości, szczególnie mocno zaakcentowane w skardze. Teza ta stanowi raczej wyraz przypuszczeń organu podatkowego niż wynik udowodnienia jej w myśl reguł procesowych. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden sposób ocenione, nie mówiąc już o obaleniu, (które byłoby niezbędne dla udowodnienia przedmiotowej tezy) twierdzeń skarżącego co do tego, że paliwo żeglugowe zostało przelane z cystern samochodowych do zbiorników dzierżawionej przez niego barki. Te okoliczności wymagają jednoznacznego wyjaśnienia, gdyż od ich weryfikacji zależy sens twierdzenia organu podatkowego, że zapas paliwa w ilości 122.400 litrów nie został uwidoczniony w remanencie sporządzonym na koniec 2000 r. W przypadku bowiem potwierdzenia się deklaracji złożonych przez skarżącego, paliwo to jako przelane do zbiorników barki wręcz nie mogłoby stanowić zapasu magazynowego uwidocznionego w remanencie. Wbrew stanowisku organów podatkowych w rozpoznanej sprawie istnieje możliwość weryfikacji twierdzenia skarżącego. W tym celu niezbędne może okazać się sprawdzenie nie tylko uprzednich, lecz także kolejnych zakupów paliwa następujących po dokonanych w 2000 r. i porównanie ich z usługami transportowymi wykonanymi przez skarżącego po zakończeniu tzw. remontu klasowego a w szczególności z wielkością paliwa zużytego do wykonania tych usług. Owo porównanie może dać jednoznaczną wskazówkę co do tego, czy przedmiotowe paliwo znalazło się w zbiornikach barki, czy nie. Nie bez znaczenia może okazać się także zbadanie, czy w trakcie remontu klasowego trwającego przecież zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego ponad rok paliwo żeglugowe było zużywane. Innymi słowy niezbędne jest zbadanie, czy w trakcie remontu pracowały jakiekolwiek urządzenia powodujące zużycie paliwa jak np. silnik napędowy, agregat wytwarzający prąd elektryczny itp. i czy w tym czasie barka przemieszczała się zużywając paliwo. Bliższego wyjaśnienia wymaga też ustalenie, czy w czasie remontu klasowego prowadzonego przez właściciela barki skarżący miał do niej dostęp (czy mógł zakupione paliwo przelać do zbiorników barki). Nie od rzeczy będzie (wobec rysujących się w tej mierze zastrzeżeń) także precyzyjne ustalenie zużycia paliwa żeglugowego w barce dzierżawionej przez skarżącego. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na wyjaśnienie przeznaczenia przedmiotowego paliwa w sytuacji, gdyby okazało się, że w istocie, jak twierdzi skarżący zostało ono przelane z autocystern do zbiorników balastowych na barce. Należy też w szczególności wyjaśnić, czy dopuszczalne i zgodne z zasadami bezpieczeństwa było przechowywanie oleju napędowego w zbiornikach balastowych barki. Gdyby zaś organy podatkowe w toku ponowionego postępowania doszły do wysnutego na podstawie dowodów przekonania, że przedmiotowe paliwo nie zostało przelane do barki, wówczas staną przed być może trudniejszym zadaniem. Jeśli mianowicie będą trwać przy założeniu, że skarżący sprzedał je poza ewidencją VAT to będą zmuszone tezę tę udowodnić. Jest zrozumiałe, że w sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie możliwość takiej sprzedaży wręcz narzuca się organom prowadzącym postępowanie. Nie sposób jednak zapomnieć i o tym, że jest to tylko możliwość, która dopóki nie zostanie udowodniona zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi nie przeradza się w pewność. Sąd administracyjny zgodnie z przyznanymi mu uprawnieniami bada legalność czyli zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Badanie legalności dotyczy, jak wyżej wskazano nie tylko trafności zastosowania prawa materialnego, lecz także prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Tylko zaś takie postępowanie jest zgodne z prawem, w którym określone wnioski (w szczególności niekorzystne dla podatnika) oparte są na rzetelnej ocenie dowodów a co równie istotne, w którym wnioski te są wysnuwane na podstawie okoliczności udowodnionych. Warunku tego nie spełnia postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż wnioski procesowe prowadzące do odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wyciągnięte, jak wskazano, jedynie na podstawie przypuszczeń organu prowadzącego postępowanie. Powyższe uchybienie procesowe ma doniosłe znaczenie, bowiem wpływa w sposób oczywisty na treść rozstrzygnięcia. Samo w sobie stanowi zatem podstawę uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero zaś wówczas, gdy w toku ponowionego postępowania uchybienie to zostanie usunięte poprzez wykonanie zaleceń przedstawionych w niniejszych motywach wyroku i jeśli nadal będzie zachodzić taka potrzeba, celowym może okazać się ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze złożonej do sądu administracyjnego. Dokonywanie w tej materii jakichkolwiek ocen w niniejszym postępowaniu sądowym byłoby z przyczyn wyłożonych powyżej przedwczesne i pozbawione logiki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.