I SA/Łd 591/10

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. J. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 591/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. - którą przeniesiono na M. J. i S. P. odpowiedzialność za zaległości podatkowe Sp. z o.o. A. z siedzibą w R. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. (w łącznej kwocie 93.533,- zł) – i orzekł o solidarnej odpowiedzialności tych osób za zaległości Sp. z o.o. A. w podatku akcyzowym za okres styczeń – kwiecień 2004 r. w kwocie 79.852,- zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 21.864,- zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki A. zwrócił się pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności za wszystkie wymagalne zaległości ciążące na Spółce w podatku akcyzowym, m.in. za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. W piśmie tym wskazano, iż uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 lutego 2008 r. podjęto decyzję o rozwiązaniu Spółki A., zaś w dniu 6 marca 2008 r. otwarto jej likwidację. W dniu 15 września 2008 r. sporządzono, z udziałem likwidatora – A. M., protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, iż Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych – ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych w jakiejkolwiek postaci. Zajęcia rachunków bankowych również okazały się nieskuteczne z uwagi na ich zamknięcie wskutek likwidacji Spółki. Z protokołu poborcy skarbowego spisanego w dniu 5 grudnia 2008 r. wynika, że w miejscu siedziby Spółki działa firma P.P.U. B. Sp. z o.o. i wszystkie budynki i ruchomości znajdujące się tam są własnością Spółki B., od której Spółka A. wynajmowała te rzeczy. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję nr [...] przenoszącą na członków zarządu – M. J. i S. P. odpowiedzialność za zaległości podatkowe Sp. z o.o. A. w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zakwestionowanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z uwagi jednak na fakt braku wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej sprawdził, czy nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki i stwierdził, że w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania sprzedaży gazu propan butan w Spółce A. za okres od stycznia 2003 do listopada 2005 r. Fakt ten spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznał też za prawidłowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy – po upływie pięciu lat od daty powstania przedmiotowych zaległości podatkowych – ze względu na zmniejszenie kwoty zaległości podatkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż wskazane kwoty zobowiązań podatkowych Spółki za 2004 r. wynikają z czterech decyzji wymiarowych z dnia 28 października 2009 r., którymi określono podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio: za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 11.896,- zł (zaległość podatkowa wyniosła 8.579,- zł), za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 28.131,- zł (zaległość podatkowa wyniosła 25.095,- zł), za miesiąc marzec 2004. w kwocie 29.147,- zł (zaległość podatkowa wyniosła 25.644,- zł) i za miesiąc kwiecień 2004 w kwocie 24.359,- zł (zaległość podatkowa wyniosła 20.534,- zł). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż w decyzji organu pierwszej instancji błędnie wskazano kwoty zaległości podatkowych, którymi obciążono członków zarządu Spółki: 93.533,- zł (za miesiąc styczeń 2004 r. – 11.896,- zł, za miesiąc luty 2004 r. – 28.131,- zł, za miesiąc marzec 2004 r. – 29.147,- zł i za miesiąc kwiecień 24.359,- zł) i jednocześnie błędnie wskazano kwotę odsetek za zwłokę naliczonych od tych zaległości podatkowych, nie uwzględniając także przepisu art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do przesłanek dających podstawę zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska, iż zarówno M. J., jak i S. P. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki z o.o. A. w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Powyższe potwierdzają załączone do akt sprawy wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego. Bezsprzecznym jest również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, co wynika z treści przytoczonego wyżej pisma Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego M. J., jak i S. P. podnosili, iż w okresie kiedy pełnili funkcję członków zarządu Spółki A., Spółka wykonywała wszystkie wymagalne zobowiązania, a nadto wartość majątku Spółki przekraczała wszelkie zobowiązania (również niewymagalne), jednakże na potwierdzenie tych twierdzeń – jak wskazał organ – strony nie przedstawiły żadnych dowodów. Z badania bilansu Spółki za 2004 r. wynika jednak, że podmiot ten w 2004 r. ponosił straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i posiadał niekorzystną sytuację finansową. Stwierdzono występowanie: ujemnego kapitału własnego; ujemnego kapitału pracującego oraz zobowiązań bieżących przewyższających aktywa obrotowe; kapitał własny był mniejszy od kapitału podstawowego (zakładowego), zobowiązania krótkoterminowe nie mogły być spłacane terminowo, działalność operacyjna podstawowa jednostki była nierentowna, występowała strata z transakcji związanych z działalnością inwestycyjną oraz finansową. Uznano zatem, że członkowie zarządu Spółki A. mieli świadomość, iż nastąpiła "wyjątkowa sytuacja" polegająca na tym, że sprawozdanie finansowe za 2004 r. wykazywało tzw. "stratę kwalifikowaną", tj. taką, gdy aktywa Spółki nie są w stanie pokryć wskazanych w bilansie pasywów. Sp. z o.o. A. w badanym okresie była niewypłacalna (aktywa Spółki nie były w stanie pokryć wskazanych w bilansie pasywów). W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony aż do dnia podjęcia uchwały o likwidacji Spółki. W odniesieniu do kwoty 120.000,- zł, stanowiącej zabezpieczenie zobowiązań akcyzowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż część tej kwoty została zarachowana na poczet zaległości w podatku akcyzowym za okres listopad – grudzień 2007 r. (63.259,- zł) oraz na zaległości w opłacie paliwowej za okres listopad – grudzień 2007 r. (36.779,- zł), a pozostała część, tj. 19.762,- zł została w dniu 27 marca 2008 r. zwrócona na konto Spółki. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik M. J. i S. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją finansową Spółki w chwili powstania zaległości podatkowych; - naruszenie art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedopuszczeniu zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, dającej, bądź nie dającej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - naruszenie zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym zwrocie podatnikowi złożonego przez niego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jak również na niedokonaniu w stosownym czasie zabezpieczeń na majątku podatnika na poczet zobowiązań podatkowych, a następie przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż w dniu 11 grudnia 2009 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy, złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów, co do istnienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w okresie pełnienia przez strony funkcji członków zarządu. Członkowie zarządu Spółki A. na pewno nie mieli obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość z przyczyn wymienionych w ust. 1 art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie strony skarżącej kondycja finansowa Spółki w 2004 r., jaki w latach następnych, była na tyle dobra, że organy podatkowe nie tylko zaniechały zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych, ale nawet złożone przez Spółkę zabezpieczenie gotówkowe w kwocie 120.000,- Spółce zwróciły. Pełnomocnik skarżących zarzucił także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano nie tylko czy, ale i kiedy nastąpiła sytuacja, w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a ponadto nie powołano biegłego rewidenta do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a./. Zaskarżoną decyzją obciążono skarżących solidarnie – jako członków zarządu - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Sp. z o.o. A.. Odpowiedzialność członka zarządu, jako tzw. osoby trzeciej, ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Ma ona charakter konstytutywny - tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem - odpowiedzialność odnosząca się do obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak więc postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy cztery decyzje z dnia [...]r., którymi określono Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. zostały doręczone podatnikowi przed datą wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. W aktach administracyjnych sprawy są kserokopie w/w czterech decyzji wymiarowych i kserokopia jednej strony potwierdzenia odbioru przesyłki z datą "09.11.09". W związku z tym nie wiadomo, czy wszystkie decyzje wymiarowe doręczono podatnikowi przed datą wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, które w stosunku do M. J. nastąpiło w dniu 29 listopada 2009 r., a w stosunku do S. P. w dniu 26 listopada 2009 r., a ponadto nie wyjaśniono, czy podatnik jeszcze istniał. Organ odwoławczy w tym zakresie w ogóle nie odniósł się do znajdującego się w aktach sprawy wniosku (z datą wpływu do Sądu Rejestrowego – 11.08.2008) o wykreślenie z rejestru Spółki z o.o. A. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Pierwszym i podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę, wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji nie wykazano, że egzekucja z majątku Sp. z o.o. A. okazała się bezskuteczna, w ogóle nie wykazano, że wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie należności, którymi obciążono skarżących. W ocenie Sądu bezskuteczność egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi dotyczyć należności, którymi organ chce obciążyć osoby trzecie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał na bezskuteczność egzekucji, co maiły potwierdzić: protokół o stanie majątkowym spisany w dniu 15 września 2008 r. z udziałem likwidatora A. M. i protokół poborcy skarbowego spisany w dniu 5 grudnia 2008 r., tymczasem decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. wydano dopiero w dniu 28 października 2009 r. Nie wiadomo zatem, czy należności te były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano kiedy nastąpiła sytuacja, w której zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, tj. kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Ustalenie tej daty (okresu) jest nieodzowne do wykazania momentu, z którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Zatem ocena zasadności zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dokonano ich subsumcji do stanu faktycznego ustalonego w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym, wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzję należało uznać za nieprawidłową, naruszającą przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sz.Ch.