I SA/Łd 592/06

Dnia 7 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do B. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2001. W okresie objętym kontrolą przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było świadczenie usług w zakresie transportu żeglugą śródlądowa oraz składowanie i magazynowanie towarów na barce typu BM-6001, dzierżawionej od firmy "A" S.A. z siedzibą we W. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2001 B. M. zakupił 818.350 litrów oleju żeglugowego do barki na podstawie czterdziestu czterech faktur VAT. W ewidencji zakupów ujawniono osiem faktur na zakup 121 000 litrów oleju żeglugowego. W rejestrze zakupów skarżący nie zewidencjonował natomiast trzydziestu sześciu faktur dokumentujących nabycie łącznie 697.350 litrów paliwa. W spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r. nie zostały wykazane żadne zapasy oleju napędowego Organ kontroli ustalił również, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 26 lutego 2001 r. skarżący nie świadczył usług barką BM 6001, ponieważ barka ta w dniach od 1 grudnia 1999 r. do 26 lutego 2001 r. była w remoncie klasowym, przeprowadzonym przez właściciela – spółkę "B". W pozostałych miesiącach 2001 r. skarżący jako dzierżawca zobowiązany był do wykonywania dyspozycji służb handlowych wydzierżawiającego i o każdym niehandlowym postoju obowiązany był informować te służby, a także realizować usługi przewozowe zlecane i rozliczane przez wydzierżawiającego. Mógł on prowadzić akwizycję usług transportowych w obcych firmach ale tylko za zgodą wydzierżawiającego uzgadniając warunki finansowe i zasady rozliczania z właścicielem barki. W tej sytuacji organ podatkowy ustalił, że czas niezbędny do pokonania określonych w rejestrze tras wynosił 1492 godziny, a średnie zużycie paliwa do barki BM 600 wynosiło 81 l / h. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzone przez B. M. w 2001 r. księgi były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, jaki istniał w firmie "C" i dlatego należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ten decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2001 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 22 lutego 2006 r. B. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żądając jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podniósł, iż pomimo trzykrotnego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji nie dokonano ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego w sprawie niniejszej brak było jakichkolwiek podstaw pozwalających przyjąć, że skarżący sprzedał nabyty w 2001 r. olej napędowy. Zarzucił również, iż decyzję wydano bez przeprowadzenia wymaganych oględzin barki mogących wykazać, iż posiada ona zbiorniki balastowe zdolne pomieścić do 219.736 litrów oleju napędowego oraz sprzęt do tankowania paliwa ewentualnym nabywcom. Podniósł, że szacunek zużycia oleju napędowego nie mógł dotyczyć dzierżawionej przez niego barki BM600, a jedynie barki typu BM500 o zupełnie innej konstrukcji. Skarżący wywiódł ponadto, że uzasadnienie decyzji wydanych przez organy administracji nie odpowiadały wymogom stawianym przez prawo, gdyż nie wskazywały konkretnych okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że fakty bezspornie wskazują, iż zakupione przez skarżącego w 2001 r. paliwo żeglugowe w ilości 818.350 litrów nie zostało w całości zużyte do wykonywaniu usług zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży VAT. Przeprowadzenie dowodu z oględzin barki uznano za zbędne, gdyż nie odzwierciedlałoby ono stanu faktycznego na dzień sporządzenia remanentów. Nie mogąc zastosować którejkolwiek z metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa wydając decyzję organy kierowały się średnią, rynkową ceną sprzedaży detalicznej oleju napędowego stosowaną przez różnych dystrybutorów w poszczególnych miesiącach 2001 r. Z uwagi na fakt, że 697.350 litrów niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych paliwa zostało zużyte na inne cele niż żeglugowe, przy obliczaniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatkową, w wysokości 22% ustalając, że parametry oleju żeglugowego, zakupionego przez skarżącego nie różniły się od parametrów oleju napędowego wykorzystywanego do samochodów. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacunku, jak również dokładnie przedstawił wyliczenie wartości oszacowanego obrotu z rozchodowania paliwa żeglugowego, zakupionego w 2001 r. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przedstawione zostały okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wyjaśniająco-dowodowego, wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym organy dały wiarę, jak również wyjaśniono podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż organ odwoławczy nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w każdym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów obowiązującego prawa kwestią o znaczeniu podstawowym jest prawidłowe ustalenie faktów. Dopiero wówczas bowiem, gdy fakty są ustalone prawidłowo można zmierzyć się z wyzwaniami drugiego etapu stosowania prawa tj. z zastosowaniem lub stwierdzeniem braku przesłanek do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie faktów ma natomiast miejsce wówczas, gdy w toku postępowania zebrane są i ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie istotne dowody w sprawie. Gdy natomiast dochodzi do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie na podstawie przypuszczeń i supozycji formuje określoną tezę, niekorzystną dla osoby, której postępowanie dotyczy z cała pewnością pogwałcona jest zasada bezstronnego prowadzenia postępowania. Powyższe oczywiste wywody odnoszą się, z woli ustawodawcy wyrażonej w ustawie ordynacja podatkowa, także do postępowania podatkowego. Zważywszy na to, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej to na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie do przyjęcia są sytuacje, w których stosowanie określonych regulacji prawnomaterialnych odbywa się na tle budzącego zasadnicze wątpliwości stanu faktycznego. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, czego nie dostrzeżono także w postępowaniu odwoławczym. Otóż określenie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za 2001 r. oparto na tezie, że paliwo żeglugowe w łącznej ilości 697.350 litrów zakupione w poszczególnych miesiącach 2001 r. zostało "rozchodowane", co nie znalazło odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku VAT. Jak można przypuszczać na podstawie lektury akt administracyjnych pod pojęciem "rozchodowanie" należy rozumieć kolejną, dokonaną przez skarżącego, podlegająca podatkowi od towarów i usług fazę obrotu w postaci sprzedaży przedmiotowego paliwa żeglugowego. Skoro bowiem w okresie od 1 stycznia do 26 lutego 2001 r. barka, dla której było ono przeznaczone pozostawała w tzw. remoncie klasowym, w związku z czym skarżący nie świadczył usług przewozowych a następnie dokonano tylko dwunastu kursów barką (w ciągu 62 dni), w ocenie organu I instancji oznaczało to, że sprzedał on przedmiotowe paliwo, czego nie uwidocznił w rejestrze VAT. Przyjęcie powyższej tezy jako udowodnionej budzi zasadnicze wątpliwości, szczególnie mocno zaakcentowane w skardze. Teza ta stanowi raczej wyraz przypuszczeń organu podatkowego niż wynik udowodnienia jej w myśl reguł procesowych. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden sposób ocenione, nie mówiąc już o obaleniu, (które byłoby niezbędne dla udowodnienia przedmiotowej tezy) twierdzeń skarżącego co do tego, że paliwo żeglugowe zostało przelane z cystern samochodowych do zbiorników dzierżawionej przez niego barki. Te okoliczności wymagają jednoznacznego wyjaśnienia, gdyż od ich weryfikacji zależy sens twierdzenia organu podatkowego, że zapas paliwa w ilości 697.350 litrów nie został uwidoczniony w remanencie sporządzonym na koniec 2001 r. W przypadku bowiem potwierdzenia się deklaracji złożonych przez skarżącego, paliwo to jako przelane w części do zbiorników barki wręcz nie mogłoby stanowić zapasu magazynowego uwidocznionego w remanencie. Wbrew stanowisku organów podatkowych w rozpoznanej sprawie istnieje możliwość weryfikacji twierdzenia skarżącego. W tym celu niezbędne może okazać się sprawdzenie dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa w następnym roku i porównanie ich z usługami transportowymi wykonanymi przez niego w 2002 r., a w szczególności z wielkością paliwa zużytego do wykonania tych usług. Owo porównanie może dać jednoznaczną wskazówkę co do tego, czy przedmiotowe paliwo znalazło się w zbiornikach barki, czy nie. Nie bez znaczenia może okazać się także zbadanie, czy w trakcie remontu klasowego paliwo żeglugowe było zużywane. Innymi słowy niezbędne jest zbadanie, czy w trakcie remontu pracowały jakiekolwiek urządzenia powodujące zużycie paliwa, jak np. silnik napędowy, agregat wytwarzający prąd elektryczny itp. i czy w tym czasie barka przemieszczała się zużywając paliwo. Nie od rzeczy będzie (wobec rysujących się w tej mierze zastrzeżeń) także precyzyjne ustalenie zużycia paliwa żeglugowego w barce dzierżawionej przez skarżącego. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na wyjaśnienie przeznaczenia przedmiotowego paliwa w sytuacji, gdyby okazało się, że w istocie, jak twierdzi skarżący zostało ono przelane z autocystern do zbiorników paliwowych na barce. Gdyby zaś organy podatkowe w toku ponowionego postępowania doszły do wysnutego na podstawie dowodów przekonania, że przedmiotowe paliwo nie zostało przelane do barki, wówczas staną przed być może trudniejszym zadaniem. Jeśli mianowicie będą trwać przy założeniu, że skarżący sprzedał je poza ewidencją VAT to będą zmuszone tezę tę udowodnić. Jest zrozumiałe, że w sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie możliwość takiej sprzedaży wręcz narzuca się organom prowadzącym postępowanie. Nie sposób jednak zapomnieć i o tym, że jest to tylko możliwość, która dopóki nie zostanie udowodniona zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi nie przeradza się w pewność. Nie chodzi tu przecież o ewentualną sprzedaż niewielkich ilości paliwa ale o ilość mierzoną w setkach tysięcy litrów. Sąd administracyjny zgodnie z przyznanymi mu uprawnieniami bada legalność, czyli zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Badanie legalności dotyczy, jak wyżej wskazano, nie tylko trafności zastosowania prawa materialnego, lecz także prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Tylko zaś takie postępowanie jest zgodne z prawem, w którym określone wnioski (w szczególności niekorzystne dla podatnika) oparte są na rzetelnej ocenie dowodów a co równie istotne, w którym wnioski te są wysnuwane na podstawie okoliczności udowodnionych. Warunku tego nie spełnia postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż wnioski procesowe prowadzące do odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wyciągnięte, jak wskazano, jedynie na podstawie przypuszczeń organu prowadzącego postępowanie. Powyższe uchybienie procesowe ma doniosłe znaczenie, bowiem wpływa w sposób oczywisty na treść rozstrzygnięcia. Samo w sobie stanowi zatem podstawę uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero zaś wówczas, gdy w toku ponowionego postępowania uchybienie to zostanie usunięte poprzez wykonanie zaleceń przedstawionych w niniejszych motywach wyroku i jeśli nadal będzie zachodzić taka potrzeba, celowym może okazać się ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze złożonej do sądu administracyjnego. Dokonywanie w tej materii jakichkolwiek ocen w niniejszym postępowaniu sądowym byłoby z przyczyn wyłożonych powyżej przedwczesne. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że wątpliwości budzi przyjęte przez organy podatkowe w oparciu m.in. o dane uzyskane od M. S. maksymalne zużycie paliwa przez barkę podczas żeglugi w ilości 80 l/h. M. S. nie był przesłuchany w charakterze świadka, a chociażby z pisma firmy A SA z 20 listopada 2003 r. wynika, że średnie ( a nie maksymalne) zużycie paliwa wynosi 80 l/h. Zużycie paliwa podane przez pracownika firmy A miało wynikać z norm producenta silników i nie wiadomo, czy uwzględnia wiek barki, która została zakupiona w 1966 r. Organy podatkowe powinny więc rozważyć, czy w zakresie ustalenia zużycia paliwa, czy niezbędnego czasu żeglugi dla określonych tras nie są wymagane wiadomości specjalne. Opinia biegłego mogłaby też wyjaśnić możliwości przechowywania paliwa w zbiornikach balastowych i jego ewentualnego przemieszczania do zbiorników paliwowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.