I SA/Łd 594/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 381 (trzysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 4, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odmówił M.M. stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9 516 zł, zapłaconego z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF. Przedstawiając stan faktyczny organ wyjaśnił, iż w dniu 1 czerwca 2006 roku M. M. złożył w siedzibie Urzędu Celnego w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z załącznikami dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF wyprodukowanego w 1997 roku. Wskazana w opisanej deklaracji kwota podatku akcyzowego w wysokości 9 516 zł została wpłacona na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 2 czerwca 2004 roku. Równocześnie, składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o wydanie dokumentu stwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W dniu 20 września 2005 r. M.M. zwrócił się do Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 9516 zł, z należnym oprocentowaniem oraz "zerową" korektę deklaracji AKC-U. Organ podatkowy odmawiając zwrotu wnioskowanego podatku stwierdził, iż w świetle obowiązujących w dniu wydawania decyzji przepisów w przypadku nabycia pojazdu samochodowego powstało należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Równocześnie organ wskazał na art. 73 § 1 pkt 1 zgodnie, z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl § 2 pkt 2 przywołanego artykułu nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Organ wskazał ponadto, że w przypadku kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania podatku lub jego wysokości możliwe jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, do którego należy załączyć skorygowane zeznanie. Przywołując art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik stwierdził ponadto, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału konstytucyjnego wysokości nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Mając na względzie przepisy Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że złożony przez skarżącego wniosek o zwrot podatku akcyzowego jest bezzasadny, bowiem nie zostały spełnione przesłanki powodujące stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że składając wniosek M.M. nie przedstawił dokumentów umożliwiających stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Naczelnik uznał również za bezpodstawny zarzut niezgodności poboru podatku akcyzowego z prawem unijnym. Wyjaśnił, że zasada przepływu towarów we wszystkich Państwach Członkowskich, będących uczestnikami Jednolitego Rynku uregulowana jest postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dyrektywami Rady oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które łącznie współkształtują oraz precyzują główne zasady i pojęcia obrotu towarowego wewnątrz Unii Europejskiej. Stwierdził jednocześnie, że istnieje możliwość nakładania, przez poszczególne Państwa Członkowskie opłat wewnętrznych, bezpośrednio lub pośrednio na takie same towary gdy nie mają one charakteru celnego. Uznał, iż poszczególne Państwa Członkowskie zachowują też prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby objęte podatkiem akcyzowym, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami. Naczelnik stwierdził ponadto, że nie jest organem właściwym do orzekania o zgodności przepisów krajowych z przepisami prawa Unii Europejskiej, które to uprawnienia, zgodnie z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 roku, przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu. W odwołaniu od powyższej decyzji M.M. zakwestionował zasadność pobrania przez Urząd Celny akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, która w jego ocenie stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samych skoro jest ona częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. Wskazał, iż w konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego opłata ta nie powinna być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym. Skarżący wywiódł, iż zgodnie z art. 90 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego polskiego, mającym prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Przywołał dodatkowo art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 roku o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE) zawierający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podniósł, iż podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Wyjaśnił, iż na samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. W jego ocenie stosowany przez organy podatkowe system różnicuje produkty zarejestrowane w Polsce i na terenie Wspólnoty, z góry wyłączając z opodatkowania produkty krajowe. Wyjaśnił, że warunek opodatkowania (w niniejszej sprawie pojazdu sprowadzonego z zagranicy) z definicji nie może być spełniony przez podobny produkt krajowym, nie może być zatem uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym uregulowany został w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru rozliczenia podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Wyjaśnił, że w jednym akcie prawnym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w wyłącznej gestii poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r., Nr 76, poz. 1). Dyrektor stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy. W ocenie organu bowiem wszystkie grupy podmiotów dokonujących czynności: sprzedaży, importu czy wewnątrzwspólnotowego nabycia, których przedmiotem jest samochód osobowy ustawodawca uznaje za podatników. Przy czym zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, co w rozpatrywanej sprawie wynika z zawarcia umowy kupna – sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej przywołał następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezcharmonizowane nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. Stawka ta dla samochodów do dwóch lat uzależniona została od pojemności silnika i wynosi 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% dla samochodów pozostałych. Po upływie dwóch lat od produkcji samochodów następuje progresja stawek podatku akcyzowego, przy czym ich wysokość uzależniona jest od wieku samochodu. Organ zauważył, że stawki akcyzy mają zastosowanie do samochodów osobowych importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również sprzedawanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją. W ocenie organu z efektem dyskryminacji mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy bowiem zarówno samochodów nowych jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Porównywalną sytuacją jest bowiem nabycia samochodu na terytorium Unii i nabycie samochodu w kraju przed jego pierwszą rejestracją. Dyrektor wskazał, iż organy podatkowe nie są władne rozstrzygać co do zgodności przepisów prawa wewnętrznego w prawe wspólnotowym. Prawo takie nie przysługuje bowiem organom podatkowym, które nie mogą kwestionować obowiązujących przepisów w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań. W ocenie organu rzeczywisty przedmiot niniejszej sprawy nie dotyczy samego określenia zobowiązania podatkowego akcyzowego na postawie przepisów sprzecznych z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, lecz kwestia istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy Strona uiściła podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Uznał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia pozostaje fakt czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego stanowił podatek nadpłacony. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stwierdził następnie, iż biorąc pod uwagę okoliczności, że organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, podatek akcyzowy obliczony został i zapłacony przez skarżącego zgodnie z przepisami. Organ uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie występowała ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.M. postawił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień dyrektyw Nr 92/12/EWG oraz Nr 70/50/EWG. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nadpłaty i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9 516 zł oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik zawarł argumenty przemawiające, w jego ocenie za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia regulujące obowiązki podatnika importującego używane samochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dotyczące obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych, importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązek złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie i jako takie zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinny być stosowane. Wskazał, iż art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Wyjaśnił, że wedle orzecznictwa ETS produktami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby. Oznacza to zakaz nakładania przez państwa członkowskie podatków pośrednich lub bezpośrednich które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Pełnomocnik skarżącego wskazał sześć powodów uzasadniających uchylenie decyzji organu II instancji. Po pierwsze stwierdził, iż akcyza od sprowadzonych samochodów używanych jest podatkiem równoważnym w skutkach do cła, jest zatem sprzeczna z art. 25 TWE. Wskazał, że akcyza obejmująca wyłącznie samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter jawnie dyskryminujący. Narusza zatem zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Po drugie obciążenie fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Wyjaśnił, iż pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są towarami podobnymi. A zatem różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy stanowi naruszenie zasady dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. W trzecim punkcie skargi stwierdził, że akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Wspólnot Europejskich opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Wywiódł, iż opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest zakazanym przez art. 90 TWE środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Wyjaśnił, że zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa we Wspólnotach Europejskich, Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" w innych państwach Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. W czwartym punkcie skargi postawił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 3 Dyrektywy Nr 92/12/EWG zawierającej zakaz wprowadzani podatków mogących spowodować zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic pomiędzy państwami. Wskazał, iż pobierana od sprowadzonych samochodów akcyza zwiększa formalności związane z przekraczaniem granic wewnątrzwspólnotowych, a tym samym utrudnia przepływ towarów. W piątym punkcie stwierdził, iż wszelkie środki, które utrudniają przewóz (a do takich zalicza podatek akcyzowy pobierany od sprowadzonych samochodów osobowych), który w razie ich braku mogłyby mieć miejsce maja skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone. Są one zatem sprzeczne z postanowieniami TWE. W ostatnim szóstym punkcie strona skarżąca postanowiła tezę, zgodnie z którą nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dni jego nabycia, wynikających z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Stanowi on bowiem formalność mogącą utrudnić w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachowana została zasada bezstronności systemu podatkowego. Wywiódł, że akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w związku z czym zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem unijnym jest bezzasadny. Dyrektor uznał, że brak harmonizacji zasad opodatkowania samochodów osobowych na szczeblu Wspólnoty powoduje, że w poszczególnych państwach członkowskich występują różnorodne uregulowania prawne w tym zakresie. Przyrównał jednocześnie podatek akcyzowy, zapłacony przez J. T. do stosowanego w innych państwach Wspólnoty podatku rejestracyjnego. W ocenie organu przyjęcie zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska stworzyłoby sytuację, w której nie podlegałyby podatkowi samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, natomiast takie same pojazdy kupowane w Polsce przed ich pierwszą rejestracją byłyby opodatkowane. Dyrektor stwierdził, iż przepis art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika takich obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie, czy tez byłyby uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego pojazdu, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Stwierdził dodatkowo, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach: - wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP, - możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy, - oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE. Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej". W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: - nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, - w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia, - dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego), - dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia, - opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.