I SA/Łd 594/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia [...] r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za lipiec 2014 r. w wysokości 3.039.056 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia w wysokości 315.729 zł oraz zabezpieczającą na majątku spółki przybliżoną kwotę wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.354.785 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że dnia 27 listopada 2014 r., na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G, wszczęto wobec A Sp. z o.o. w Ł. kontrolę podatkową w zakresie między innymi sprawdzenia prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, iż zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej jako "o.p.") i decyzją z dnia [...] r., zabezpieczył na majątku podatnika wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.354.785 zł. Dnia 10 grudnia 2015 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M. G., złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł - G naruszenie art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości, art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci, art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ograniczenie swobody przedsiębiorcy, co do wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wobec braku istnienia ku temu wyraźnych przesłanek określonych przepisami prawa, art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. poprzez niewystarczające wykazanie zaistnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niezbadanie aktualnej sytuacji finansowej spółki, art. 121 o.p. poprzez aprioryczne przyjęcie, że podejmowane przez stronę działania należy jednoznacznie zakwalifikować jako świadome i ukierunkowane na unikanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, co znalazło odzwierciedlenie w uznaniu, że brak własnej bazy magazynowej czy środków transportu, brak środków trwałych, ruchomości i nieruchomości, wykazanie za 2013 r. straty w podatku CIT oraz minimalny kapitał założycielski wskazują na działalność podatnika nakierowaną na naruszenie przepisów podatkowych a miejsce siedziby spółki nie stwarza odpowiednich warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej, art. 120 o.p. poprzez oparcie argumentacji i rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji na przesłankach pozaprawnych, niewysłowionych w tekście prawnym. W odwołaniu podniesiono również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G nie wykazał, by strona trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bądź podejmowała jakiekolwiek czynności mające na celu wyzbywanie się majątku. W ocenie strony brak własnej bazy magazynowej i środków transportu nie wyklucza możliwości prowadzenia przez jednostkę działalności gospodarczej, gdyż w tym zakresie można korzystać z usług pośredników, zaś minimalna wysokość kapitału założycielskiego w żaden sposób nie wpływa na skuteczność egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny może dochodzić bowiem zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych z majątku podatnika, w tym np. ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a kapitał zakładowy ma tu jedynie znaczenie pomocnicze. Strona podniosła, że jednym z elementów swobody prowadzenia działalności gospodarczej jest wolność wyboru miejsca jej prowadzenia. Zatem korzystanie z biura, w którym siedzibę mają również inne spółki, nie jest zabronione przez prawo. Nadto strona wskazała, że organ pierwszej instancji, uzasadniając wydanie swej decyzji, odwołał się do danych wynikających z zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r., podczas gdy za dokonaniem zabezpieczenia winien przemawiać stan faktyczny ustalony na dzień 1 grudnia 2015 r., tj. na dzień podjęcia tego rozstrzygnięcia. Organ zupełnie pominął natomiast fakt, iż spółka wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.958.883 zł, co bezsprzecznie, w ocenie strony, świadczy o tym, że aktualna sytuacja finansowa jednostki jest bardzo dobra i kwota ta może stanowić przedmiot zaspokojenia roszczeń organu podatkowego w przypadku zaistnienia stanu wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu, a także obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując podstaw do jego zmiany lub uchylenia. Organ odwoławczy wskazał, że A Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł - Ś w Ł, [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. Kapitał zakładowy strony wynosi 5.000 zł i dzieli się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym na dzień rozpoczęcia kontroli 95 udziałów o łącznej wysokości 4.750 zł posiadał G. D. - Prezes Zarządu, natomiast 5 udziałów o wartości 250 zł należało do A. U. - prokurenta (prokura samodzielna [samoistna]). Zgodnie z oświadczeniem B. G. - osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika w trybie art. 281 a o.p., przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i sprzętu elektronicznego. Jak ustalono, paliwo, nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podlegało w całości dostawie krajowej, a urządzenia elektroniczne (systemy kamer monitorujących, pamięci/dyski SSD), kupowane na terytorium Polski, sprzedawano w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że transakcje zawierane z kontrahentami zagranicznymi, polegające na sprowadzaniu paliwa do kraju, zostały faktycznie dokonane, natomiast te, które odnosiły się do pozostałych towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym rozpatrywaną decyzją jedynym dostawcą sprzętu elektronicznego dla spółki była B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Z ustaleń dotyczących wyżej wymienionego podmiotu, opisanych w protokołach kontroli przeprowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś oraz za okres od lipca do grudnia 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wynika między innymi, iż nie ma kontaktu z jedynym członkiem zarządu Spółki B, tj. z I. l. (obywatelką Łotwy). Zdaniem organu siedziba firmy mieściła się w wirtualnym biurze, które zajmuje się udostępnianiem adresów rejestracyjnych i obsługą korespondencji (umowa najmu została wypowiedziana w dniu 31.05.2015 r. w trybie natychmiastowym z uwagi na niedotrzymanie przez podnajmującego warunków umowy). Organ ustalił, iż z powodu braku kontaktu ze zleceniodawcą wypowiedziano spółce umowę na obsługę księgową z dniem 4 maja 2015 r. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności (aktualnym do dnia 25.08.2014 r., tj. do dnia wypowiedzenia umowy przez wynajmującego) usytuowany jest magazyn użytkowany przez różnych przedsiębiorców, przy czym B. G. - osoba, która w imieniu Spółki B podpisała umowę najmu i której przekazano klucz do pomieszczenia - w trakcie oględzin tej nieruchomości nie potrafił wskazać wynajmowanego miejsca. Zdaniem organu rzekomi dostawcy towarów, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B, to podmioty fikcyjne. Sprzęt elektroniczny "sprzedany" Spółce A w lipcu 2014 r. został "nabyty" od C Sp. z o.o., odnośnie, której Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organ ją kontrolujący w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2014 r. poinformował, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy faktycznie nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza (z dniem 7.10.2014 r. rozwiązano umowę najmu z wirtualnym biurem). Prezesem Zarządu spółki jest obywatel Białorusi, od III kwartału 2014 r. podmiot ten zaprzestał składania deklaracji podatkowych VAT-7K i nie podjął żadnej próby skontaktowania się z osobami przeprowadzającymi kontrolę. Faktury otrzymywane przez Spółkę B od różnych dostawców mają identyczną szatę graficzną i jednocześnie wzór graficzny jest zbliżony do wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Występuje bowiem taki sam sposób rozmieszczenia danych dotyczących podmiotów biorących udział w transakcjach, identyczny rodzaj czcionki użytej w wystawionych fakturach, identyczne miejsce umieszczenia daty i numeru faktury, zbliżony wygląd tabel, w których zawarto dane faktury: ilość, asortyment i wartość, identyczne miejsce rozmieszczenia ramek tabelarycznych (zawierają tyle samo rubryk) będących elementem graficznym faktur. Nadto, jak podkreślił organ, wszystkie dokumenty zawierają w dolnym lewym rogu ramkę graficzną z opisem komentarz i podpisem pod ramką o treści: OSOBA UPOWAŻNIONA DO WYSTAWIENIA FAKTURY; do faktur wystawianych na rzecz B przez C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o, dołączano specyfikacje (dane techniczne towarów handlowych w postaci wydruków [ksero] ze stron producenta), jednakże większość zamieszczonych tam danych nie pokrywała się z danymi wskazywanymi na fakturach - waga jednostkowa podana przez producenta była wielokrotnie, niekiedy nawet dziesięciokrotnie, niższa niż ta, którą określano na dokumentach zakupu i sprzedaży. Spółka dokonywała płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez podmioty krajowe za pośrednictwem rachunków prowadzonych w Panamie lub nie dokonywała w ogóle zapłaty należności. Na podstawie przedłożonych dokumentów nie można, zdaniem organu, stwierdzić kiedy i gdzie towary będące przedmiotem obrotu przez spółkę B zostały wyprodukowane, jakie noszą oznaczenia identyfikacyjne producenta (np. numery fabryczne), ani jaki jest okres ich gwarancji. Nie jest także znane miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów, tj. miejsce, w którym prowadzona miałaby być ich sprzedaż detaliczna. W ocenie organu, wskazane powyżej okoliczności uzasadniają podejrzenie, że podmiot ten wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury dotyczące sprzedaży urządzeń elektronicznych, na które nie ma legalnych dowodów nabycia. W okresie objętym niniejszą decyzją spółka A otrzymała, zaewidencjonowała i ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług dokumenty, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym zostały zakwestionowane przez organ. Nadto, w toku prowadzonej kontroli ustalono, że towary nabyte od B Sp. z o.o. strona miała, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, zbywać na rzecz E z siedzibą na Litwie oraz F s.r.o. z siedzibą w Czechach (w lipcu 2014 r. jednostka zadeklarowała WDT na łączną kwotę 18.839.488,31 zł). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od litewskiego organu administracji podatkowej firma E rozliczyła, otrzymaną od spółki A, fakturę nr [...] z dnia [...] r. w miesiącu jej wystawienia, ale nie przedłożyła dokumentów CMR, które mogłyby potwierdzić transport sprzętu elektrotechnicznego na Litwę. Z rejestrów księgowych prowadzonych przez ten podmiot wynika natomiast, że towary nabyte od polskiej spółki zostały odsprzedane łotewskiej firmie G, przy czym istnieje uzasadnione podejrzenie, że artykuły te nie były przechowywane na Litwie (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą firma E nie wynajmuje magazynów ani innych lokali/pomieszczeń, nie jest także właścicielem żadnych nieruchomości), jak również nie zostały przewiezione na Łotwę (nie potwierdzają tego okazane dokumenty CMR). Wskazano także, iż od dnia 1 września 2014 r. litewski podatnik nie składa deklaracji VAT ani informacji podsumowujących. Administracja podatkowa Republiki Czech nie poświadczyła natomiast faktu dokonania transakcji pomiędzy polskim podatnikiem a F s.r.o., z uwagi na brak kontaktu z tą firmą. Pełnomocnik reprezentujący Spółkę A w trakcie kontroli podatkowej przedłożył co prawda dokumenty (listy przewozowe) dotyczące wywozu towarów na terytorium wskazanych państw członkowskich Unii Europejskiej, jednak informacje otrzymane z Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie potwierdzają, że artykuły te zostały dostarczone na teren Litwy i Republiki Czech. Organ uznał zatem, że mechanizm funkcjonowania spółki A polegał na "papierowym obrocie" znaczną ilością towarów o małych gabarytach i wysokiej cenie jednostkowej, które następnie w tym samym okresie co nabycie podlegały sprzedaży w ramach WDT. Wielkość zakupu artykułów elektronicznych została tak skalkulowana, aby zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu krajowej dostawy paliwa nie wystąpiło. W związku z powyższym konsekwentnie przyjął, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B w łącznej wysokości 4.106.592 zł i jednocześnie, że nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów: E i F s.r.o. w łącznej kwocie 18.839.488 zł (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) Stosując przyjęte regulacje prawne, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., przyjmując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 0 zł, co wynikało z ustaleń protokołu z kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G, przeprowadzonej w okresie od 16 czerwca 2014 r. do 30 marca 2015r. na podstawie imiennych upoważnień do kontroli z dnia 12 czerwca 2014r., 14 lipca 2014r. i 1 sierpnia 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. Odsetki za zwłokę należne od zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego (3.039.056 zł), naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z treścią art. 53 § 4 o.p., do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.) i wyniosły 315.729 zł. Organ odwoławczy podkreślił także, że podstawą do zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT była regulacja zawarta w treści art. 33 § 1 o.p., tj. istnienie uzasadnionej obawy, co do realizacji przyszłego zobowiązania, a wręcz prawdopodobieństwo jego niewykonania. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika i ustalił, że A Sp. z o.o. zatrudnia 1 pracownika i nie posiada własnej bazy magazynowej ani pojazdów mechanicznych. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2016 r. spółka nie ujawniła nabycia żadnych środków trwałych służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W oparciu o dane zawarte w systemach informatycznych będących w dyspozycji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G organ stwierdził, że strona nie figuruje jako strona czynności cywilnoprawnych (kupujący, obdarowany, pożyczkobiorca), nie jest też właścicielem nieruchomości, praw majątkowych ani rzeczy ruchomych czy też zbywalnych praw majątkowych, które mogłyby stanowić przedmiot odpowiednio hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Organ wskazał, że podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym Ł — G kaucję gwarancyjną w wysokości 2.794.000 zł, która zgodnie z dyspozycją art. 105b ustawy o VAT stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do tej ustawy oraz powstałych po jej wniesieniu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Organ podniósł jednak, że w rozpatrywanej sprawie przewidywana wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę to 3.354.785 zł i w jego ocenie wpłacona kwota kaucji, podobnie jak kapitał zakładowy mający spełniać funkcje gwarancyjną (5.000 zł), nie są wystarczającymi środkami zapewniającymi zabezpieczenie przedmiotowej należności publicznoprawnej. W treści odwołania z dnia 9.12.2015 r. Dodatkowo organ, nie kwestionując okoliczności podniesionej przez stronę w odwołaniu, że posiada ona zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne, z których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń, stwierdził, iż aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji w szczególności, gdy są one jedynym składnikiem majątku). W konsekwencji uznał, że realizację przedmiotowego zobowiązania podatkowego można zapewnić w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu. Strona, w dalszym ciągu nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę, która w swej istocie stanowiła powtórzenie zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ zajścia w stosunku do podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji braku przedstawienia dowodów mogących stanowić podstawę do oceny zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niezbadanie czy aktualna kondycja finansowa podatnika uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia, art. 121 o.p. poprzez aprioryczne przyjęcie, że czynności gospodarcze podejmowane przez A sp. z o.o. jednoznacznie należy zakwalifikować jako świadome i ukierunkowane na unikanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, prowadzącej do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych i znacznym przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uznaniu przez organ podatkowy, że brak własnej bazy magazynowej czy środków transportu, brak środków trwałych, ruchomości i nieruchomości oraz minimalny kapitał założycielski uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła, iż jej zdaniem organ drugiej instancji niesłusznie przyjął, w ślad za ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, iż w przedmiotowym postępowaniu zachodzi uzasadniona obawa, że nałożone na podatnika zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia i wnioski w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Kluczowym zatem, w tego rodzaju sprawach, jest ustalenie, czy w spełniona została główna przesłanka tj. zajście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 o.p.). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega wówczas także kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 cytowanej ustawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uzasadniona obawa musi mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocenę tego, czy w konkretnym przypadku zaistniała omawiana obawa pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny w treści uzasadnienia decyzji. Wystarczy zatem uprawdopodobnienie wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca zatem nie wymaga od organu, aby udowodnił omawianą okoliczność. Przesłanka warunkująca możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). W zarysowanej przez ustawodawcę sytuacji trudno byłoby zatem, w sposób dowodowy, wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (a to jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się ziścić dopiero w przyszłości. W takiej sytuacji oczywistym jest, że nie można oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest zawsze stan hipotetyczny, w konsekwencji czego ocenie (a przy tym także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko i wyłącznie możliwość ziszczenia się tego stanu (tak NSA w wyroku z dnia 19.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Stan obawy, o jakim mowa w treści art. 33 § 1 o.p., nie oznacza jedynie, co słusznie zauważył organ, wystąpienia przykładowo wymienionych w tym przepisie zdarzeń w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, czy zbywania składników majątku w celu udaremnienia egzekucji. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą bowiem wykazać zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia przy użyciu wszystkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (tak NSA w wyroku z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27.01.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1217/14,). W toku prowadzonego postępowania organu ustaliły, że w okresie objętym przedmiotową decyzją spółka A otrzymała, zaewidencjonowała i ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług dokumenty, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym zostały zakwestionowane przez organ. Nadto, w toku prowadzonej kontroli ustalono, że towary nabyte od B Sp. z o.o. strona miała, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, zbywać na rzecz E z siedzibą na Litwie oraz F s.r.o. z siedzibą w Czechach (w lipcu 2014 r. jednostka zadeklarowała WDT na łączną kwotę 18.839.488,31 zł). Firma E rozliczyła, otrzymaną od spółki A, fakturę nr [...] z dnia [...] r. w miesiącu jej wystawienia, ale nie przedłożyła dokumentów CMR, które mogłyby potwierdzić transport sprzętu elektrotechnicznego na Litwę. Z rejestrów księgowych prowadzonych przez ten podmiot wynika natomiast, że towary nabyte od polskiej spółki zostały odsprzedane łotewskiej firmie G, przy czym istnieje uzasadnione podejrzenie, że artykuły te nie były przechowywane na Litwie (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą firma E nie wynajmuje magazynów ani innych lokali/pomieszczeń, nie jest także właścicielem żadnych nieruchomości), jak również nie zostały przewiezione na Łotwę (nie potwierdzają tego okazane dokumenty CMR). Wskazano także, iż od dnia 1 września 2014 r. litewski podatnik nie składa deklaracji VAT ani informacji podsumowujących. Administracja podatkowa Republiki Czech nie poświadczyła natomiast faktu dokonania transakcji pomiędzy polskim podatnikiem a F s.r.o., z uwagi na brak kontaktu z tą firmą. Strona w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła co prawda listy przewozowe dotyczące wywozu towarów na terytorium wskazanych państw członkowskich Unii Europejskiej, jednak informacje otrzymane z Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie potwierdzają, że artykuły te zostały dostarczone na teren Litwy i Republiki Czech. Organ uznał zatem, że mechanizm funkcjonowania spółki A polegał na "papierowym obrocie" znaczną ilością towarów o małych gabarytach i wysokiej cenie jednostkowej, które następnie w tym samym okresie co nabycie podlegały sprzedaży w ramach WDT. Wielkość zakupu artykułów elektronicznych została tak skalkulowana, aby zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu krajowej dostawy paliwa nie wystąpiło. W związku z powyższym konsekwentnie przyjął, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B w łącznej wysokości 4.106.592 zł i jednocześnie, że nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów: E i F s.r.o. w łącznej kwocie 18.839.488 zł (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 cytowanej ustawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Zatem faktura VAT jako dokument sformalizowany daje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego tylko i wyłącznie wtedy, gdy odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy wymienionymi podmiotami, a jej przedmiotem jest towar bądź usługa opisane w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Pomiędzy rzeczywistą dostawą towarów / świadczeniem usług, a ich opisem na dokumencie sprzedaży musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza zatem o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Analiza treści przepisu art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do realizacji przyszłego zobowiązania, tj. prawdopodobieństwo jego niewykonania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 538/14 stwierdził, iż przesłanka określona w art. 33 § 1 o.p. jest spełniona wówczas, gdy organ podatkówy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 października 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 996/12 wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to na podatniku spoczywa obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. Z tych przyczyn uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika i ustalił że A Sp. z o.o. zatrudnia 1 pracownika i nie posiada własnej bazy magazynowej ani pojazdów mechanicznych. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2016 r. spółka nie ujawniła nabycia żadnych środków trwałych służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W oparciu o dane zawarte w systemach informatycznych będących w dyspozycji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G organ stwierdził, że strona nie figuruje jako strona czynności cywilnoprawnych (kupujący, obdarowany, pożyczkobiorca), nie jest też właścicielem nieruchomości, praw majątkowych ani rzeczy ruchomych czy też zbywalnych praw majątkowych, które mogłyby stanowić przedmiot odpowiednio hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Organ przyznał, że podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym Ł — G kaucję gwarancyjną w wysokości 2.794.000 zł, która zgodnie z dyspozycją art. 105b ustawy o VAT stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do tej ustawy oraz powstałych po jej wniesieniu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Organ podniósł jednak, że w rozpatrywanej sprawie przewidywana wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę to 3.354.785 zł i w jego ocenie wpłacona kwota kaucji, podobnie jak kapitał zakładowy mający spełniać funkcje gwarancyjną (5.000 zł), nie są wystarczającymi środkami zapewniającymi zabezpieczenie przedmiotowej należności publicznoprawnej. Dodatkowo organ, nie kwestionując okoliczności podniesionej przez stronę w odwołaniu z dnia 9 grudnia 2015 r., że posiada ona zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne, z których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń, stwierdził, iż aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji w szczególności, gdy są one jedynym składnikiem majątku). W konsekwencji uznał, że realizację przedmiotowego zobowiązania podatkowego można zapewnić w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu. W ocenie sądu, organ zasadnie uznał, że podejmowanie przez stronę czynności ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez ewidencjonowanie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, w połączeniu z kompleksową oceną pozostałych okoliczności faktycznych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że pomimo obowiązku określonego przepisami art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) oraz art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) A Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za okres od 9 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Natomiast z zeznania podatkowego CIT-8 złożonego w dniu 14 lipca 2015 r. wynika, że we wskazanym okresie rozliczeniowym jednostka poniosła stratę z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w wysokości 3.705.126,87 zł. Dnia 31 marca 2016 r. złożone zostało zeznanie podatkowe CIT-8 za 2015 r., w którym ujawniono zerowe kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i zaliczek, podczas gdy analiza rozliczeń dla podatku VAT, dokonana przez organ, wskazuje, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. strona sprzedała towary handlowe o łącznej wartości ponad 483.000.000 zł netto. Organ zasadnie zauważył, że spółka deklarując wysokie obroty i dokonując sprzedaży opodatkowanej podstawową stawką podatku od towarów i usług, wykazuje wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. Nadto w 2015 r. oraz w pierwszych trzech miesiącach 2016 r. podatnik nie dokonał żadnej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Ta okoliczność pozwala przypuszczać, że prowadzona działalność gospodarcza nie należy do dochodowych lub jednostka nie wywiązuje się z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei czyniłoby zasadnym wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Chybiony jest również argument strony, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 27.958.883 zł stanowi wystarczającą podstawę do zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W myśl bowiem postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, u którego w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym sam decyduje o tym, czy kwotę tej nadwyżki wykaże jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy też zażąda jej zwrotu na wskazany rachunek bankowy. A dopóki strona nie złoży deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazaną do zwrotu kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy nie będzie mógł zaliczyć jej z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych, gdyż nie ma prawa do zmiany dyspozycji podatnika w tym zakresie. Uzasadnionym, w ocenie sądu, jest również stanowisko organu, że strona nie dysponuje odpowiednimi aktywami wystarczającymi na pokrycie przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie bez znaczenia jest tu bowiem fakt, iż aktualnie w stosunku do spółki toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., które, mając na uwadze sposób prowadzenia działalności gospodarczej, skutkować będzie dalszym zwiększeniem obciążenia finansowego, gdyż we wskazanym okresie kontrolujący stwierdzili naruszenia przepisów prawa prowadzące do uszczupleń na łączną kwotę 7.367.770 zł. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego, który w tej części wydaje się być bezspornym, wynika, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie ma środków trwałych ani środków transportu, a w zakresie rozliczeń podatkowych wykazuje stratę (podatek dochodowy od osób prawnych) lub kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (podatek od towarów i usług). Dlatego też wskazywanie przez stronę, iż nie wyzbywa się ona majątku ani nie deklaruje zobowiązań, których mogłaby nie uiszczać, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jest bezzasadne i nie ma odniesienia do rzeczywistości. Organ posiłkowo również wskazał, nie kwestionując legalności korzystania z wirtualnego biura, że brak rzeczywistej siedziby firmy budzi obawę, że podmiot gospodarczy w każdej chwili może stać się nieuchwytny pod adresem wynajmowanym dla potrzeb rejestracji. Słusznie, zdaniem sądu, organ zauważył, że pomimo podnoszenia przez stronę, w treści odwołania, zarzutu niezbadania przez organy, czy aktualna kondycja finansowa spółki uzasadnia konieczność zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, spółka nie wykazała, że dysponuje środkami pozwalającymi na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem. W toku toczącego się postępowania, strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że posiada mienie, którego wartość mogłaby wskazywać, iż będzie w stanie wywiązać się w przyszłości z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. To spółka, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym orzeczeniu, powinna była wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa, o której stanowi art. 33 § 1 o.p. Obowiązek zebrania materiału dowodowego, ciążący na organie podatkowym, zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik bowiem powinien współdziałać przy jego gromadzeniu, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Tymczasem strona w niniejszym postępowaniu ograniczyła się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu, organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrał w sprawie materiał dowodowy. Ustalił, że strona unika ujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa poprzez pozyskiwanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, nierzetelnie prowadzi księgi handlowe w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Dodatkowo wysokość kapitału zakładowego spółki jest niska i nieadekwatna do wysokości dokonywanych obrotów, a przede wszystkim brak jest znanego majątku o wartości odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Dokonując oceny wskazanych i opisanych powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, iż przedstawiona sytuacja wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowaną w treści art. 33 § 1 o.p. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego, a jego zasadniczym celem nie jest przymusowy pobór podatków, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że na gruncie konkretnej sprawy istnieje zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Dlatego też kwestie związane z wysokością podatku, czy zasadnością ustalenia zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je tylko wstępnie i w przybliżonej wysokości. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 o.p. jest bowiem dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania (tak NSA w wyroku z dnia 1.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12). Dlatego też sąd podzielił stanowisko organu, iż zarzuty strony, podnoszone w toku prowadzonego przez organy postępowania, a dotyczące ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz podważające stanowisko organu pierwszej instancji, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur nie mogą być rozpatrzone w postępowaniu skargowym od decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i jako takie pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu, organ ustalił stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazał okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę, a także ich znaczenie w kontekście normy prawej przyjętej jako podstawa wydanego orzeczenia. Stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez spółkę podatku od towarów i usług, podważyły domniemanie rzetelności samoobliczenia zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 21 § 2 o.p. i w zestawieniu z sytuacją finansową i majątkową strony, stanowiły wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu, argumentacja zawarta w treści zarówno odwołania od decyzji organu I instancji, jak i rozpatrywanej skargi, stanowi jedynie próbę polemiki z ustaleniami organów. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych konkretnych dowodów, które wpłynęłyby na zmianę oceny ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji na zmianę treści orzeczenia. Przyjęta przez organy zasada kompleksowej oceny wszystkich ustalonych w niniejszej sprawie kwestii w łączności ze sobą, a nie jak chciałaby tego strona - każdej z osobna, jest prawidłowa a jej treść uzasadnia spełnienie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p. Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności wskazanych w treści skargi art. 121, 122, 191 i 187 o.p. Zgodnie z art. 120 i 121 § 1 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada uregulowana w art. 121 § 1 cytowanej ustawy jest niewątpliwie najszerszą zasadą ogólną, bowiem naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organów podatkowych niezgodne z prawem, będzie powodowało brak zaufania do organów podatkowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak również etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający zasadom postawionym przed organami podatkowymi. Ponieważ zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani materialnego, w tym również w zakresie opisanym w rozpatrywanej skardze, w związku z tym brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił ją. mko