I SA/Łd 594/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji I instancji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w sprawie określenia J.J. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w następstwie oceny prawnej wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 55/16 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1235/16, oddalił skargi kasacyjne obu stron. W uzasadnieniu decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił, że pomimo upływu terminu przedawnienia o którym stanowi art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2019 r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Zdaniem organu podatkowego bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Organ podatkowy wyjaśnił, że wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2006 r. Następnie w toku postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 19 września 2011 r. zajęcia środków transportu podatnika. Zajęcie zabezpieczające zamieniło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 13 grudnia 2011 r. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W dniu 20 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego. Podatnik potwierdził odbiór zawiadomienia o dokonanym zajęciu w dniu 3 stycznia 2012 r. Do zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za ww. okresy rozliczeniowe dokonano w dniu 9 stycznia 2012 r. zajęcia rachunku bankowego. Podatnik potwierdził odbiór zawiadomienia o dokonanym zajęciu w dniu 30 stycznia 2012 r. Jeśli data zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest późniejsza niż data zastosowania środka, termin przedawniania zobowiązania podatkowego biegnie na nowo po dniu, w którym nastąpiło zawiadomienie. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-październik 2006 r. został przerwany wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości i rachunków bankowych. Ponadto organ podatkowy podniósł, że dokonano wpisów hipotek przymusowych do ksiąg wieczystych nieruchomości należących do podatnika zabezpieczających należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-październik 2006 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa wobec skarżącego z tego powodu, że w okresie 2006 i 2007 roku podawał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w P. Z treścią postanowienia podatnik zapoznał się w dniu 10 maja 2012 r. Dodatkowo organ podniósł, że należy mieć na uwadze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z rozpatrywaniem sprawy przed sądami administracyjnymi od 21 grudnia 2012 r. do 16 października 2018 r. (art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p.). Podatnik zaskarżył decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki zastosowania tego przepisu, 2) art. 233 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 3) art. 70 § O.p. przez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik podniósł, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ tytuły wykonawcze miały swoje oparcie w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] listopada 2011 r., która została uchylona zaskarżoną decyzją. Z chwilą bowiem uchylenia decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r. skutki prawne, wynikające z zastosowania środka egzekucyjnego zostały zniweczone, co znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 26 lutego 2018 r. o sygn. akt l FPS 5/17. Skarżący zakwestionował również ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa w dniu [...] grudnia 2011 r., skoro skarżący zapoznał się z treścią postanowienia w dniu [...] maja 2012 r., tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - po 31 grudnia 2011 r. W ocenie skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z rozpoznawaniem sprawy przez sądy administracyjne, ponieważ początek okresu, w którym sprawa była rozpoznawana przez sądu administracyjne przypada po dniu 31 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko co do kwestii przedawnienia zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 30 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że argumenty skargi znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] września 2019 r. za listopad 2006 r., z której wynika, że organ pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko skarżącego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu i nie jest możliwe wydanie innej decyzji niż umarzającej postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi jak i zawarta w niej argumentacja zasługują w całości na uwzględnienie. Rację ma skarżący dowodząc, że nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w związku z tym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. wygasły poprzez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony przez 7 sędziów NSA w uchwale z 26 lutego 2018 r. sygn. akt l FPS 5/17, zgodnie z którym uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 201 ze zm.). Skarżący trafnie podniósł w skardze, że co do zasady zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 O.p.). Z akt sprawy wynika jednak, że [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do października 2006 r. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 19 września 2011 r. zajęcia środków transportu podatnika. Następnie decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. W dniu 13 grudnia 2011 r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W dniu 13 grudnia 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Strona skarżąca słusznie jednak podniosła, że tytuły wykonawcze miały swoje oparcie w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] listopada 2011 r., tj. decyzji, która zaskarżoną decyzją została uchylona. Z chwilą uchylenia tej decyzji skutki prawne wynikające z zastosowania środka egzekucyjnego polegające na przerwaniu terminu przedawnienia zostały unicestwione. Kontynuowanie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości przedawnionych zobowiązań podatkowych jest bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Zdaniem sądu uzasadniony jest także zarzut, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołany wyrok dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednak w końcowej części uzasadnienia wyroku TK zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z powyższym należy uznać, że dla skutecznego (zgodnego z Konstytucją) zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy powinien najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, poinformować podatnika o tym, że zostało wobec niego wszczęte postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że podatnik odebrał wezwanie z 19 grudnia 2011 r. do osobistego stawienia w UKS [...] Ośrodek Zamiejscowy w P. w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej nieprawidłowości podatkowych za lata 2006-2007, w dniu 3 stycznia 2012 r. Do przedstawienia skarżącemu zarzutów doszło dopiero w dniu 10 maja 2012 r., zatem p upływie terminu przedawnienia. Zdaniem sądu niezasadne jest również powoływanie się przez organ podatkowy na fakt ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącego, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Zabezpieczenie należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz TK uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. W ocenie sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) w związku z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 8 oraz 233 § 2 O.p., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się wpis od skargi uiszczony przez skarżącego, wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłata skarbowa od pełnomocnictwa. dc