I SA/Łd 595/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Protokolant J .Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 roku sprawy ze skargi K. K. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 595/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił PPHU A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz K. K. – odpowiedzialnym solidarnie – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 400 złotych. Organ podatkowy ustalił, iż w dniu 2 marca 2004 roku została zawarta umowa pożyczki pomiędzy PPHU A Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) a K. K. (pożyczkodawcą) – wspólnikiem PPHU A Sp. z o.o., której przedmiotem była kwota 400.000 złotych. Od przedmiotowej umowy nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych. W deklaracji PCC-1 złożonej przez strony w dniu 21 kwietnia 2004 roku podatek nie został wykazany. Jako podstawę zwolnienia powołano art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zwolnienie określone w art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 wskazanej ustawy podatkowi podlegają umowy spółki, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników. Przez umowę pożyczki zawartą w dniu 2 marca 2004 roku pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem, w świetle obowiązującego do dnia 1 maja 2004 roku stanu prawnego - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, doszło do zmiany umowy Spółki w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisach regulujących opodatkowanie umowy Spółki i jej zmian nie zawarto analogicznego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. g przedmiotowej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik PPHU A Sp. z o.o. i K. K. zarzucił naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie wykładni rozszerzającej, wykraczającej poza wykładnię gramatyczną oraz art. 1 ust. 3 pkt, polegające na błędnym przyjęciu, że pożyczki udzielone Spółce przez wspólników, nie są pożyczkami lecz zmianami umowy Spółki. Zdaniem strony skarżącej art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych i kwotowych. Oznacza to, że obejmuje on wszelkie umowy pożyczki, niezależnie od charakteru podmiotów, które je zawierają i wysokości udzielonej pożyczki. Podniesiono również, iż w art. 1 ust. 3 wskazanej ustawy szczegółowo określono, co należy uważać za zmianę umowy spółki. Przypadki te określono w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem poszczególnych kategorii spółek. Zatem inne zmiany umowy spółki, niewymienione we wskazanym przepisie, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Do opodatkowania umowy pożyczki nie ma znaczenia z jakiej przyczyny doszło do jej zawarcia. Umowa pożyczki nie jest czynnością prawną o charakterze kauzalnym, to znaczy jest oderwana od jakiejkolwiek przyczyny, która może, lecz nie musi zobowiązywać do określonych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] marca 2005 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowy organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierają własną definicję zmiany umowy spółki, która stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W związku z czym, w postępowaniu podatkowym organy podatkowe stosują definicję zawartą w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g tejże ustawy, zwalnia się z podatku umowy pożyczki przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólników spółce traktowane są jako zmiana umowy spółki i wymiar podatku następuje w oparciu o treść art. 7 ustawy. Przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta w dniu 2 marca 2004 roku, a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 roku, Nr 6, poz. 42) i nie korzysta ze zwolnienia z podatku jakim objęte są od 1 maja 2004 roku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik PPHU A Sp. z o.o. i K. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2005 roku naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych polegające na interpretacji tego przepisu w sposób uniemożliwiający skorzystanie ze zwolnienia z podatku w przypadku umowy pożyczki udzielonej Spółce na cel określony we wskazanym przepisie przez jej wspólnika. Strona skarżąca podniosła, iż ustawodawca w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględnił szczególną potrzebę i okoliczności umożliwiając Spółce zaciągnięcie pożyczki na działalność gospodarczą i nie wykluczył tam jako pożyczkodawcy osoby wspólnika tej Spółki. Przepis ten stanowi lex specialis do zasady ogólnej określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy. Stanowisko organów podatkowych powoduje, że umowy pożyczki udzielane przez wspólników na rzecz Spółki, w której są udziałowcami, wyklucza je z prawa korzystania z przywilejów określonych w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i narusza zasadę równości wobec prawa, stawiając w korzystniejszej sytuacji osoby wobec spółki obce. Dyskryminuje tym samym osoby bezpośrednio uczestniczące w działalności gospodarczej poprzez swój kapitał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że K. K. w dniu 10 czerwca 2003 roku udzielił PPHU A Sp. z o.o. pożyczki, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia [...] określił podatek od czynności cywilnoprawnych od tej umowy. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzje organu podatkowego drugiej instancji (sygn. akt I SA/Łd 678-684/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne wymienione expressis verbis w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych . Wśród czynności podlegających opodatkowaniu w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b i k i pkt. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania spornej umowy) wymieniono umowy pożyczki, umowy spółki oraz zmiany tych umów. Ustawodawca przewidział także, w odniesieniu do czynności objętych podatkiem, szereg zwolnień: o charakterze podmiotowym (art. 8 powołanej ustawy), przedmiotowym i podmiotowo- przedmiotowym (art. 9 powołanej ustawy). Dla potrzeb niniejszego sporu zbędne jest omawianie zwolnień wyłącznie podmiotowych (nie miały w tym przypadku zastosowania). Natomiast zwolnienia przedmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe, uregulowane w art. 9 powołanej ustawy, dotyczą również umów pożyczek i umów spółek. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych czynności prawnych zwolnieniu podlegają między innymi pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki (art. 9 pkt. 10 lit. g powołanej ustawy, pozostałą część art. 9 pkt. 10 pominięto z uwagi na to, że nie jest ona związana z przedmiotem sporu w sprawie). W odniesieniu do umów spółek, w części dotyczącej kapitału, zwolnienie dotyczy czynności jego podwyższenia, dopłat, pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz nieodpłatnego używania rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do spółki przez osoby prawne określone w art. 8 pkt 2-5 oraz umów spółek, z których treści wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności spółki jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Na podstawie umowy, która w ocenie organów podatkowych jest przedmiotem opodatkowania, K. K. - wspólnik PPHU A Sp. z o.o. zobowiązał się do udzielenia tej Spółce pożyczki w określonej w umowie kwocie. Pożyczka była oprocentowana i określono termin jej zwrotu. Umowa nie wskazywała celu jej udzielenia. Prawa i obowiązki stron tej czynności prawnej wskazują na to, iż jest to typowa umowa pożyczki w rozumieniu art. 720-724 Kodeksu cywilnego. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b tej ustawy. Definiują jedynie pojęcie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Należy zatem przyjąć, iż w przypadku innych niż wymienione w art. 1 ust. 3 tej ustawy umów pożyczek, pojęcie to rozumieć należy tak, jak zdefiniował je ustawodawca w kodeksie cywilnym. Prawo podatkowe jest bowiem jedną z gałęzi systemu prawa i posługuje się często instytucjami wykształconymi na gruncie prawa cywilnego. Normując stosunki społeczne zarówno prawo cywilne, jak i prawo podatkowe posługują się często takimi samymi określeniami. W sytuacji więc, gdy dane pojęcie funkcjonuje zarówno w prawie cywilnym jak i podatkowymi i jednocześnie ustawodawca w ustawie podatkowej nie definiuje konkretnego pojęcia w sposób odmienny, rozumieć je należy tak, jak zostało ono zdefiniowane w kodeksie cywilnym (por. A. Gomułowicz, J. Małecki Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s.161-164). Zauważyć jednak należy, iż w odniesieniu do umowy spółki w art. 1 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od czynności ustawodawca zdefiniował pojęcie zmiany tej umowy. W tym przypadku, wobec zamieszczenia w ustawie definicji legalnej przez zmianę umowy rozumieć należy przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Definicja legalna wiąże bowiem w ramach danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do niego. Jest ona niezwykle silną dyrektywą wykładni. Przełamuje wszelkie inne znaczenia danego pojęcia i to nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy (por. M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s.203-204, W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki Teoria państwa i prawa PWN 1986, s. 443). Umowa pożyczki, której stronami są spółka i jej wspólnik (akcjonariusz) dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych zawsze zatem musi być uznawana za umowę zmiany umowy spółki. Pojęcia zmiany umowy spółki nie można w tym przypadku definiować poprzez odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kodeksowe ma bowiem znaczenie wiążące przy stosowaniu go w obszarze uregulowanym tym kodeksem, a w innych przypadkach, tylko wówczas gdy przepis danej gałęzi prawa nie definiuje go odmiennie. Wyłączone jest także stosowanie w stosunku do tego typu umowy pożyczki tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które dotyczą umowy pożyczki określonej w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b. Zdefiniowany w ustawie zwrot zmiana umowy spółki po podstawieniu w jego miejsce zwrotów definiujących zawartych w definiensie definicji oznacza (w obszarze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Pożyczka zaś w rozumieniu ustawy o podatku od czynności prawnych oznacza umowę pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, poza umowami, w których wspólnik (akcjonariusz) zobowiązuje się do udzielenia spółce pożyczki. Powyższą wykładnię potwierdza treść innych przepisów ustawy; w sposób wyraźny i konsekwentny ustawodawca rozgranicza w nich umowę pożyczki udzieloną spółce przez wspólnika, traktowaną jako zmiana umowy spółki i umowę pożyczki, zawieraną między innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 pkt. 7 i pkt. 8 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt. 4 i pkt. 9 lit. c powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wobec wyłączenia z pojęcia umowy pożyczki, w drodze definicji legalnej, umowy pożyczki zawartej między wspólnikiem (akcjonariuszem) a spółką zbędne było dokonywanie takiego wyłączenia przy regulacji zwolnień podatkowych. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt. 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Na marginesie tylko należy zauważyć, iż przedmiotowa umowa nie wskazuje celu, na jaki przeznaczone miały być pożyczone pieniądze, a cel ten wynika jedynie z oświadczenia pełnomocnika stron. Umowy te nie korzystały także ze zwolnienia przewidzianego dla umów spółek (art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Przepis ten jest wprawdzie sformułowany niezbyt jasno, jednakże jego wykładnia językowa wskazuje na to, iż reguluje on zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Umowa pożyczki, o której mowa w tym przepisie, zawarta musi być pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, będącym osobą prawną, wymienioną w art. 8 pkt. 2-5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do wniosku, iż wszystkie umowy pożyczki zawarte między wspólnikiem a spółką i traktowane przez ustawę jako zmiana umowy spółki podlegają zwolnieniu. Czyniłoby to zaś zbędnym regulację w przedmiocie podstawy opodatkowania tego typu czynności (art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. d powołanej ustawy) oraz w przedmiocie stawki opodatkowania (art.7 ust. 1 pkt. 9 lit. c powołanej ustawy). Ustalając zaś znaczenie normy prawnej należy je ustalić w taki sposób, aby żadne jej elementy nie były zbędne (J. Wróblewski, op. cit. s. 444). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.